这三类合同是否属于印花税应税凭证？
作者：王冬生 张欣 曾春娟
北京智方圆税务师事务所
邮箱：wangdongsheng@cstcta.com
印花税是个小税种，一般税额不大，纳税人为避免被补税罚款，对拿不准是否应该纳税的合同，经常选择纳税。但某些合同金额巨大，如果缴税，需要缴纳巨额的印花税，是否属于印花税应税凭证，就成为一个需要研究的问题。笔者在工作中遇到的以下三类合同，就属于这种情况。本文基于印花税的现行规定，结合有关法规，分析是否属于印花税应税凭证。印花税法在这个问题上，没有区别。
一、总分机构之间签署的合同
二、金融机构签署的委托贷款合同
三、投资人签署的股权出资合同
四、急需的纳税服务：法规清晰合理，税企没有分歧
一、总分机构之间签署的合同
总公司与分公司之间、分公司相互之间，也难免签署合同，如货物买卖合同，是否要也属于印花税应税合同？
（一）现行印花税法规对合同的规定
《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税条例》）、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（以下简称《印花税细则》）及《关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》（国税函[2009]9号，以下简称9号文）有关应税合同的规定，对分析总分机构之间签署的合同，是否应征收印花税，很有意义。这些规定，可以概括为以下4点：
1、受法律保护
《印花税细则》第2条规定：“条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。”
2、根据《民法典》订立
《印花税细则》第4条规定：“条例第二条所说的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。”
现在，《合同法》已经被《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）代替，征收印花税的合同，应是根据《民法典》订立的合同。
3、包括有合同性质的其他凭证
《印花税条例》第2条规定，应税凭证既包括列举的合同，也包括“具有合同性质的凭证”。
如何理解“合同性质”？
《印花税细则》第4条第2款规定：“具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。”
如何理解“具有合同效力”？
应该是有法律效力，受法律保护，可以凭借其依法主张权利。
4、合同主体平等自愿
9号文规定：“对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税。”
根据上述规定，集团内部主体之间签署的合同，即使应该贴花，双方的法律地位，也应是“平等”，签署合同是“自愿”行为。
（二）《民法典》有关合同的规定
《民法典》第464条规定：“合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议”。
如何理解《民法典》中的“民事主体”？
根据《民法典》第2条：“民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。”也就是民事主体之间的关系，是“平等”的关系。
“平等”体现在哪里呢？
《民法典》第5条规定：“民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事关系。”
因为“平等”，所以，可以“自愿”决定做什么或不做什么。平等与自愿，可以说是民事关系的两大特点和两大原则。
分公司与总公司平等吗？分公司与总公司的合同，能自愿吗？都不能。为什么？
（三）分公司不是独立的民事主体
《民法典》第57条规定：“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。”总公司是法人，属于独立的民事主体。
但分公司呢？
《公司法》第14条规定：“------分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”
《民法典》第74条第2款：“分支机构以自己的名义从事民事活动，产生的民事责任由法人承担；也可以先以该分支机构管理的财产承担，不足以承担的，由法人承担。”
也就是分公司不是独立的民事主体。
（四）总分机构之间的合同，不受法律保护
所谓受法律保护，就是可以到法院提起诉讼。
但根据《中华人民共和国民事诉讼法》第3条的规定：“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定。” 分公司是不是上述规定中的“其他组织”？应该不是，《民法典》第102条规定：“非法人组织是不具有法人资格，但能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。”
也就是说，总分机构之间签署的合同，即使发生纠纷，也无法寻求法律保护，法院不受理诉讼请求。
总分机构间的问题，属于一个民事主体内部的问题，可以说是“家务事”，应内部自己解决。
（五）总分机构之间签署的合同，不是印花税应税凭证
根据以上的分析，可以得出结论，总分机构签署的合同，不适于印花税应税凭证，理由如下：
1、不是《民法典》规定的合同
由于分公司不是独立的民事主体，总分机构之间的关系，不是《民法典》调整的民事关系，总分机构之间签署的所谓合同，不是《民法典》规定的合同。
2、无法寻求法律的保护
总分机构之间即使就合同发生纠纷，也无法按照《民事诉讼法》的规定，向法院提起诉讼，要求法院裁决。
3、总分机构不是地位平等的主体
分支机构实际是总机构的组成部分，没有自己独立的财产权，其经营活动听命于总机构，不是地位平等的主体。总分机构之间的合同，与其说是合同，倒不如说是企业内部经营活动的的一种安排方式。
因此，总分机构之间签署的合同，无论何种合同，都不是印花税应税凭证，当事人不必缴纳印花税。
（六）同一总公司的分支机构间的合同，也不是应税凭证
分支机构之间的地位是平等的，其相互之间签署的合同，是否属于印花税应税凭证？
尽管9号文规定，平等主体之间签署的具有合同性质的凭证，应该贴花，但问题的关键是，根据上面的分析，由于分公司不是独立的民事主体，其相互之间签署的合同，也不是《民法典》意义上的合同，对同一总公司下属的分公司之间签署的合同，征收印花税，缺乏必要的税法依据，也不应征税。
当然，不同总公司下属的分公司之间，签署的买卖合同等，属于印花税应税凭证，因为实际是不同民事主体之间的合同。
二、金融机构签署的委托借款合同
按照现行金融管理的规定，只有金融企业，才有发放贷款的资格。因此，有贷款需求的非金融企业，需要委托本集团的财务公司或银行等金融机构，签署委托贷款合同，发放贷款。这类合同的当事方，尤其是作为受托人的金融机构，是否要按照借款合同，缴纳印花税？
（一）印花税有关借款合同的规定
根据印花税现行有关借款合同的规定，可以得出两点结论：征税仅限于金融企业与非金融企业订立的合同；当事人只将与自己有关的金额计税。
1、征税仅限于金融企业与非金融企业订立的合同
根据《印花税条例》，借款合同属于应税合同。但是应税的借款合同，是指“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同”。
根据上述规定，只有一类借款合同，是应税合同，也就是贷款人是银行或金融机构，借款人是非金融企业。如果双方都是金融企业或双方都是非金融企业，其订立的借款合同，不是印花税应税合同。
2、当事人只将与自己有关的金额计税
有的借款合同，是银团贷款，一个借款人与多个贷款人签订借款合同，如何计算印花税？
《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[（1988）国税地字第30号]第6条规定：“在有的信贷业务中，贷方是由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额，借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类借款合同，借款方与贷款银团各方应分别在所执合同正本上按各自的借贷金额计税贴花。”
从上述规定可以看出，即使应税的借款合同，应纳税的合同当事人，也只对与自己有关的借款金额，计算印花税。
（二）《民法典》关于借款合同的规定
根据印花税细则，印花税的应税合同，应符合《民法典》的有关规定。
《民法典》第667条：“借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同。”根据这个简单的定义， 可以得出以下3点结论：
1、借款合同的当事人
借款人和贷款人，是借款合同当事人。
2、贷款人的义务和权利
有向借款人发放贷款的义务，有收回借款，收取利息的权利。
3、借款人的义务和权利
有返还借款本金和支付利息的义务，有获取借款的权利。
（三）金融机构签署的委托贷款，不属于应税借款合同
根据有关委托贷款的规定，银行或财务公司签署的委托贷款合同，不属于应税的借款合同。
1、业务性质不是信贷业务，而是委托代理
《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（银监发[2018]2号，以下简称2号文）第三条明确了委托贷款的定义。“本办法所称委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。”
2号文第四条规定了委托贷款的业务性质，“委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。商业银行依据本办法规定，与委托贷款业务相关主体通过合同约定各方权利义务，履行相应职责，收取代理手续费，不承担信用风险”。也就是委托贷款不是信贷业务，而是委托代理业务。
2、金融机构不是借款合同的当事人
银行或财务公司，在委托借款合同中的角色，只是受托人，没有《民法典》借款合同当事人的权利和义务，不是借款合同的当事人。作为债权人的委托人，作为债务人的借款方，才是借款合同的当事人。
3、借款合同的当事人也不是印花税纳税人
印花税应税的借款合同，仅限于贷款人是金融机构，借款人是非金融企业，银行或财务公司签署的委托贷款合同，其中的贷款人和借款人，都是非金融企业，其合同不是应税借款合同，当事人都不是印花税纳税人。
4、代理合同不是印花税应税凭证
尽管银行或财务公司签署委托贷款合同，对贷款人和借款人而言，合同属于借款合同，但是对银行或财务公司而言，这是代理合同。《印花税条例》列举的应税合同，不包括代理合同，《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号，以下简称155号文）第14条也明确，“在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。”
基于以上分析，银行或财务公司等金融机构签署的委托贷款合同，不是印花税应税的借款合同，不应贴花。
三、投资人签署的股权出资合同
投资人以股权出资的情况非常普遍，股权出资合同是否属于印花税应税的产权转移书据？
（一）印花税关于产权转移书据的规定
印花税关于产权转移书据的规定，可以分为以下三个问题：
1、哪些产权的转移书据？
《印花税条例》第2条将产权转移书据作为应税凭证，并将其范围限定为“包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据”。
155号文第10条，进一步规定了“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。
股权转让合同属于印花税应税凭证。
2、产权的转移方式
《印花税细则》第五条将产权转移的方式限定为“是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”
（二）股权出资合同目前不属于印花税应税凭证
尽管股权出资也导致股权的转移，但是，按照现行的印花税法规，股权出资合同不属于应税凭证。理由如下：
1、股权出资不在列举的转移方式范围
《印花税细则》列举产权转移的方式是：“买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”，股权出资似乎与买卖、交换有相同之处，但毕竟不是一回事。
况且《印花税细则》第十条也规定：“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”如果对股权出资合同征税，需要财政部和税务总局有明确的规定。
即使没有明确规定，如果《印花税细则》在列举完转移方式之后，有一个兜底性的一般性规定，即在“等”字后面，这样表述：“等其他导致产权转移的书据”，也可以将股权出资合同纳入应税凭证范围。但是《印花税细则》没有这样规定。
总之，根据现行的印花税法规，无法将股权出资协议纳入印花税应税凭证。
2、对以持有的上市公司股权出资，不征印花税
《财政部、国家税务总局关于以上市公司股权出资有关证券（股票）交易印花税政策问题的通知》（财税(2010)7号，以下简称7号文）规定，“投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税”。
尽管转让非上市公司股权，与转让上市公司股票，适用不完全相同的印花税税目，但是7号文认为以持有的上市公司股权出资，不属于印花税征税范围，也是股权出资合同不属于印花税应税凭证的一个佐证。
3、是否征税模糊的问题，优先选择不征
当然，尽管有上述分析，仍有人会认为股权出资合同，应该征收印花税。是否征税，存在分歧。
在处理是否征税的问题时，如果可征可不征，怎么办？
税务局是行政机关，需要依法行政。如何理解依法行政？
最高人民法院在2017年4月7日，判处广州地税局第一稽查局败诉的《行政判决书》中，作为判处税局败诉依据的这段话，可以参考：“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得做出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”
这段话，用到税局与纳税人的分歧上，如果可征可不征，优先适用有利于纳税人的解释，不征。
在处理股权出资合同是否征收印花税的分歧时，结论也是不征。
四、急需的纳税服务：法规清晰合理，税企没有分歧
这些年，各级税局不断提高纳税服务水平，极大降低了纳税人的遵从成本，这些工作都非常必要。
但对不少纳税人而言，比降低遵从成本更重要的，是降低遵从风险。税法遵从风险主要来自税法歧义，是否该纳税，不是很清楚。选择缴税，因为缺乏足够的依据，有点不甘心。选择不缴税，又担心被补税罚款。这类问题，在印花税上表现比较突出，因为现行的印花税法规，不少是多年前出台的，与现在的交易模式相比，有很大不同，老法规解决不了新问题，导致不少问题模糊，或者即使清楚，但是法理出现矛盾。
还是期盼主管部门，及时出台法规，明确本文涉及的三类合同不属于应税凭证。对其他有分歧的凭证，基于印花税基本规定和基本原理，在认真研究的基础上，明确是否属于印花税应税凭证，既降低纳税人的遵从风险，也降低税务局的执法风险。
法规清晰合理，税企没有歧义，这是更有价值也更急需的纳税服务。
