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土地整备利益统筹的三个阶段
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目录
一、村企合作开发项目的“双抬头”模式
二、“双抬头”模式适用情形
三、“双抬头”模式涉税分析及财税处理
四、“双抬头”模式操作难点
笔者按：
深圳的土地市场出现了新的变化，土地整备利益统筹项目中村股份公司的留用地成为了当前开发商大面积的争抢对象。相比城市更新的政策频繁调整、周期较长、各种不确定大等弊端，土地整备利益统筹因政府主导、推进速度快、准入门槛低、确定性较强等优势成为了房企在深圳拿地的更好选择，房企通过土地整备利益统筹项目就村股份公司的留用地开展村企合作也成为了房企在深圳拿地的更优方式，拿地体量上在龙岗等区甚至超过了通过城市更新的拿地体量。
对于土地整备利益统筹项目中村集体/村股份公司取得的留用土地的合作开发来说，最核心的就是村股份公司和开发商的合作模式以及收益（尤其是建成后物业）的分配问题，因合作模式、分配方式对双方的投资测算结果、税费负担等影响巨大，因此深圳区域村企合作的“双抬头”模式成为了解决问题的关键所在。为便于说明，我们就历年以来双抬头合作开发项目的财税处理经验做相关梳理和分享。
一、村企合作开发项目的“双抬头”模式
“双抬头”并不是一个法律或专业层面的概念，村企合作的“双抬头模式”实际上是在业务操作过程中被创设出来的概念，一般的应用场景是村股份公司与规划国土或自然资源部门签订《土地使用权出让合同》后，股股份公司、规划国土/自然资源部门与开发商继续签订《补充协议》，将土地使用权的受让方由村股份公司变更为村股份公司与开发商两方（权属人变为双主体，也即“双抬头”）。土地使用权为村股份公司与开发商共同共有后，项目的开发建设全部以双方共同作为权利主体进行，包括土地使用权证、施工许可证、预售证等权利主体均为双方。
在村企合作项目的实施过程中，一般是由村股份公司提供项目地块，并办理项目所需集体资产评估、民主决策、公示公开、备案等手续，然后再配合开发商办理项目地块报批报建、开发建设及初始登记等手续。在项目报批报建时，由村股份公司和开发商作为双主体一起进行申报，所有对政府的手续和文件都需要双方盖章，包括预售合同也需双方盖章。为避免双方盖章带来的管理问题，常用的做法是在预售前村股份公司向开发商出具经公证的委托书，全权委托开发商办理所有后续手续和预售、物业管理聘请等事宜。
在物业分配和登记时，村股份公司和开发商按照《土地使用权出让合同》和《土地使用权出让合同补充协议》约定的比例进行物业分配，初始产权登记时由双方登记，后续可各自办证，从而实现各缴各税。
二、“双抬头”模式适用情形
1. 城市更新项目开发
城市更新双抬头项目基本都离不开村股份公司的参与，涉及的项目大多均为城中村改造项目。开发商以现金投入、村股份公司提供土地的方式进行项目合作开发，一般在村股份公司招商方案及双方合作开发协议中会约定，开发商负责项目的开发建设，包括但不限于项目开发报建手续办理、项目设计与融资、施工建设、销售及产权办理、物业管理等。在项目利益分配方面会约定，比如项目建成后双方按项目计容可售建筑面积（除按照规定移交政府的公建配套物业、公共设施外）进行分配，分配比例为村股份公司占35%，开发商占65%。
2. 征地返还用地与非农指标用地净地开发
开发商与村股份公司共同对征地返还用地或非农指标全覆盖净地进行联合开发。村股份公司负责办理项目所涉集体资产上平台相关事宜，包括但不限于集体资产评估、民主决策、公示公开、备案等手续，同时也需指派专门工作人员配合开发商办理目标地块开发建设报批报建等手续。村股份公司有权参与项目设计方案、设计、评审、实施、竣工验收、税务筹划、交付等环节。而开发商负责开发建设过程中所有的工作和费用。在项目利益分配方面，例如开发商与村股份公司约定按照4:6的比例分配建成后物业权益。
3. 土地整备利益统筹项目留用地开发
村股份公司以留用地（空地）作为合作开发项目的投资，开发商负责留用地项目开发建设过程中全部资金投入，包括但不限于土地整备范围内经政府职能部门认定或司法判定须在项目范围内落实的征地拆迁及补偿、项目计划报批、规划设计、补缴地价和税收、项目运作、建设开发、首次产权登记等全部资金投入以及项目申报、用地规划许可批复到开发建设整个过程全部工作。在留用地项目合作层面，开发商与村股份公司按一定物业分成比例共同作为项目开发主体，比如村股份公司与开发商约定物业分成比例为35%：65%。项目完成竣工验收，双方进行物业分成。另外在合作方案中也会同步约定项目开发周期、合作期限、资金监管等相关事宜。
由于“双抬头”开发模式可以有效地解决一方缺地，一方缺钱问题，所以该模式在村股份公司的征地返还用地、土地整备利益统筹之留用地、空地（净地）、非农指标覆盖用地开发项目中较为常见。同时从税务上角度看，在“双抬头”开发模式下，合作双方对土地使用权及建成物业属于共同共有的关系，按合作建房（自建房）处理，能有效地解决在初次分房过程中税务负担过重的问题，因此该模式在深圳村企合作项目中十分普遍。
“双抬头”开发模式与城市更新项目拆迁赔偿开发模式最大的区别在于，未来开发商是否有可税前扣除的拆迁补偿费，即开发商提供给村股份公司的补偿款或补偿/分配物业能否纳入开发成本。在城市更新项目拆迁赔偿开发模式中，提供给村股份公司的土地、建构筑物、非农或征返指标等补偿，包括了货币补偿和回迁房，均可纳入拆迁安置补偿费用，也即可纳入开发成本。而在双抬头开发的背景下，因不存在拆迁安置补偿的实际条件，开发商支付给村股份公司收益款或补偿款以及分配给村股份公司的物业等全部都不能纳入开发成本。
三、“双抬头”模式涉税分析及财税处理
在双抬头模式下，对于村股份公司通过合作分成方式取得物业，在分房过程中由于未发生产权转移，村股份公司与项目公司均无需缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税和印花税等。对于需对外销售部分的物业，由项目公司直接分房后对外销售，该部分税金不重复缴纳。相关政策依据如下所示：
1. 村股份公司分房环节无需缴纳增值税
根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税（营改增前为缴纳营业税）。
需注意：深圳地区有例外规定，参照《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发〔2005〕183号）规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税（营改增前为无需缴纳营业税）。
根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发〔2005〕183号）相关内容：
你局《关于合作开发房地产征收营业税问题的请示》（深地税三发〔2004〕137号）收悉。对拥有土地使用权的一方，为实现合作开发而引进其他合作方，经国土管理部门批准由各方共同开发房地产项目的营业税征税问题，经研究，现明确如下：
合作建房过程中是否发生国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号）第十七条所指的“一方以部分土地使用权为代价换取部分房屋所有权，另一方以部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权”的应税行为，是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的，当土地使用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应的营业税，否则不予征税。
2004年7月31日，深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函〔2004〕94号）对我局提出的合作建房过程中土地使用权归属问题作了明确，即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。
因此，凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房的，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税，2004年7月31日之前（含31日）已发生的同类合作建房行为，未征税的不再补征，已征的营业税不再退还。
留用地“双抬头”模式下的物业分配实则为村股份公司与开发商在共有土地使用权上自建房后的分配问题。因此，分成物业将依据土地出让合同和不动产权证所约定的份额由规自局进行直接初始确权。从业务形式和税收法律事实的角度来看，该模式下分成物业不存在产权转移问题，故税收征管中不作为销售处理。所以无论对于村股份公司还是开发商，初始确权环节均不涉及税收的问题。只有各自对外销售环节（尤其是社区股份公司以分红形式分配给股民）才会对应涉及增值税及附加税、土地增值税、企业所得税、印花税和买方契税等税收征纳问题。
2. 分房环节无需缴纳土地增值税
合作建房情形下按比例分房环节可暂免征收土地增值税，只需在纳税申报时填写“合作建房自用的土地增值税减免”，同时附送房屋产权证、土地使用权证明，合作建房合同（协议），房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定通知》（财税〔1995〕48号）规定：第二条 对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税分房过程中的所得税。
3. 分房环节未发生产权转移，不缴纳企业所得税
村股份公司和开发商各自作为房地产开发项目独立的纳税主体，应分别单独计征企业所得税，不应将项目的收入、成本、费用归集在其中一方账务下，合并计入该方的应税所得，而应采取类似合伙企业“先分后税”的原则，分房之后各自计算本方取得的收入，各自计算本方支出的成本。合作建房后分房自用按自建房处理，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。
4. 合作方将土地变更为双方共有及分房过程中不缴契税
合作建房第一步开发商通过与村股份公司、规自局签署补充协议的方式“加名”，将土地使用权登记到双方名下，出地方（村股份公司）并未发生土地、房屋权属变更，出地方取得该土地使用权无需缴纳契税，出钱方（开发商）则属于土地、房屋权属变更的承受单位，应征收契税，其计税依据为出钱方取得土地使用权的对应成交价格。合作建房并各自分得房屋办理初始登记时，不发生权属转移，对出地方、出钱方均不征收契税。
根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。
四、“双抬头”模式操作难点
双抬头模式是深圳特定历史时期形成的一种特殊房地产开发模式，此类模式下仍有较多问题需待政策明确与完善，在实际操作中应重点关注：
1. 开发报建
项目报批报建手续复杂，需要由村股份公司与和开发商一起作为双主体进行申报，项目相关的所有手续和文件都需要双方主体盖章，因而需要双方的通力合作或股份公司的授权。
2. 项目融资
双抬头模式下融资同样存在诸如需村股份公司配合盖章、村股份公司配合土地抵押等诸多疑难，在实操中双抬头项目一般有如下几种融资方式可供选择：
（1）开发商集团层面债权融资，融资款以股东借款形式投入到项目公司。此种融资可适用于开发商资质较强（如上市房企、全国百强、地方龙头等）或集团层面资金较为丰裕的情况。
（2）开发商项目公司股权融资或合作开发，开发商惯用的股权融资方式，在此不再赘述。
（3）常规项目层面债权融资，即由村股份公司与开发商作为共有人，一同去申请债权融资并按照资金方要求办理相关抵押手续。而针对需村股份公司配合盖章、村股份公司土地抵押等诸多疑难，则需开发商提前在项目前期即与村股份公司沟通确认。当然，如果没有提前沟通，甚至相关开发商项目公司与村股份公司的《合作协议》或者《搬迁补偿安置协议》中明确了合作地块或指标不得办理抵押或融资的，则此类方法就无法适用。
3. 项目开发建设
实际操作中，开发商在签订完《土地出让合同》后，一般会与村股份公司办理一个综合授权和代理职权的公证授权手续。在公证处的见证下，由村股份公司授权开发商办理相关项目开发、建设、销售有关的具体业务事宜，并明确具体的代理权限和代理期限。同时相关工程承包方、材料供应商、装饰装修工程的承包人等开具发票时，因付款方一般均为开发商，实操中相关发票的抬头也是仅有开发商单独一方，也即一般不会出现发票也是双抬头的情况。
4. 村股份公司补偿的税务认定
常规进行拆赔协商中，实际上村股份公司单纯只需要货币补偿的情况非常少见，一般均是采取物业回迁与货币补偿（包括装修补偿、过渡期补偿、搬迁费、搬迁奖励补偿等）形式。而针对双抬头项目，因物业回迁部分实际已经缺乏回迁实务基础，如仍采取物业回迁与货币补偿一一对应的情况，则实操中可能会存在跟税务部门解释的难题。
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