连载：租赁业务会计核算与税务处理指导手册（一）
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连载：租赁业务会计核算与税务处理指导手册（六）
第三节 短期租赁和低价值资产租赁的财税处理新准则规定，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。做出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。
一、短期租赁新准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产做出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
【案例2-17】短期租赁的判断承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。
二、低价值资产租赁低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况做出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足新租赁准则第十条的规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
【案例2-18】低价值资产租赁的判断承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：(1)I设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；(2)服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承粗人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等;(4)饮水机。
通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10 000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5 000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币10 000元，饮水机的单独价格不超过人民币1 000元，服务器单个组件的单独价格不超过人民币10 000元。
分析：
上述租赁资产中，各种设备、办公家具、饮水机都能够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。
本例中，承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。
第四节 执行新租赁准则后企业所得税纳税调整与填报实务企业执行新租赁准则后，除低价值租赁和短期租赁可以简化处理外，承租人会确认"使用权资产"，并且也会折旧；执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁。
与税务规定相比，新租赁准则使用权资产折旧产生的税会差异较大：1、税务规定中没有"使用权资产"；2、税务规定中，可以扣除的项目不包括"使用权资产"的租赁期间的融资费用摊销。
一、税务上分类为经营租赁的财税实务【案例2-19】税务上分类为经营租赁的纳税调整与填报甲公司是一般纳税人，与某乙房地产公司在2020年12月31日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2021年1月1日起；每年租金100万元（不含税，含税105万），租金按年支付，首期租金在2021年1月5日前支付，其余租金每年1月5日前支付，乙公司在收到租金后开具增值税专用发票。租赁期满，甲公司需恢复租赁场地原貌。
甲公司2021年1月向房屋中介公司支付了中介费用2.06万元，房屋中介公司提供了税务局代开的增值税专用发票，注明的税额为600元。
甲公司已经在2021年支付了租金并取得增值税专用发票。
甲公司估计5年租赁期满后的复原需花费3万元。
假定无法确定租赁内含利率的，甲公司增量借款利率为6%，甲公司按时支付了租金。
问题：甲公司2021年度的财税处理（适用新租赁准则）
解析：
（一）会计处理
1.计算"使用权资产"成本和"租赁负债"的初始计量金额
根据新准则第14条规定，承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。
根据新准则第16条规定：
"使用权资产"成本=租赁负债的初始计量金额 租赁开始日支付的租赁付款额-租赁激励 初始直接费用 复原成本
租赁负债的初始计量金额=100×3.4651=346.51万元（3.4651是利率为6%、4年期的年金现值系数，可以通过查表或在Excel中用函数计算得到）。
因此，"使用权资产"成本=346.51 100-0 2 3=426.24万元。
未确认融资费用=400.00-346.51=53.49万元。
2.承租人甲公司在租赁期开始日（2021年1月）的会计处理
借：使用权资产 451.51万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 5.06万元
应交税费-待抵扣进项税额 20.00万元（4年×5万）
租赁负债-未确认融资费用 53.49万元
贷：租赁负债-租赁付款额 420.00万元
银行存款 105万元（首期租金）
银行存款 2.06万元（初始直接费用）
预计负债-复原成本 3.00万元
3.新准则下租赁资产折旧和和租赁负债摊销，如表2-1和表2-2所示：
说明：融资费用=上期本金余额×折现率6%。由于第一期2021年在年初先支付了租金，所以2021年实际未发生融资费用。
4.甲公司2021年度折旧费用确认的会计处理：
借：管理费用-折旧费 90.302万元
贷：使用权资产累计折旧 90.302万元
说明：假定租赁的写字楼全部用于日常办公使用，不符合资本化的条件。
5.甲公司2022年度的会计处理：
（1）确认利息费用
借：财务费用 20.79万元
贷：租赁负债-未确认融资费用 20.79万元
（2）确认折旧费
借：管理费用-折旧费 90.302万元
贷：使用权资产累计折旧 90.302万元
说明：假定租赁的写字楼全部用于日常办公使用，不符合资本化的条件。
（3）支付租金
借：租赁负债-租赁付款额 105.00万元
贷：银行存款 105.00万元
同时，收到租金专用发票确认进项税额：
借：应交税费-应交增值税（进项税额） 5.00万元
贷：应交税费-待抵扣进项税额 5.00万元
2023年度-2025年度的会计处理，与2022年度几乎完全一致，只是确认的融资费用数字需要按照表2-2进行更换，故不再赘述。
6.假如2025年12月31日租赁期满后，甲公司不再需要，按租赁合同为恢复房屋支付了拆卸与修补费用，取得增值税专用发票，价款2万元，税额0.18万元，价税合计2.18万元，转账支付。
借：预计负债-复原成本 2.00万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 0.18万元
贷：银行存款 2.18万元
7.租赁期满终止使用权资产的确认：
借：使用权资产累计折旧 451.51万元
贷：使用权资产451.51万元
同时，对于预计的复原成本的未使用完部分冲转：
借：预计负债-复原成本 1.00万元
贷：管理费用-折旧费 1.00万元
（二）税务处理
税务上首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则，也就是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。
1.本案例中，甲公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁。因此，对于甲公司2021年为租赁发生的中介费用2万元和租金100万元，都可以税前扣除。
2.对于从2022年度起，每年支付的租金100万元可以按规定在税前扣除。
3.支付租金与初始费用、复原费用取得的增值税进项税额，可以按照规定进行抵扣。
4.租赁期间，会计核算确认的融资费用和使用权资产折旧，不得税前扣除。
5.租赁期满支付的复原成本，在实际发生的当期按照实际支付金额，依法进行税前扣除。在没有实际发生前，不得税前扣除。
（三）税会差异分析及纳税调整
1.税会差异分析
会计处理与税法规定不一致，税前扣除应以税法规定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除，而租金支出、初始费用和复原成本支出等可以在实际发生年度按照实际金额进行税前扣除。
因此，针对本案例，分别以租赁期开始日年度、中间年度和结束年度分别列表说明税会差异。
（1）对于租赁期第一年，中介费等初始费用在实际支出年度可以税前扣除，因此2021年度甲公司税会差异见表2-3所示。
（2）对于租赁期间2022年-2025年，会计处理的折旧费和融资费用都不能税前扣除，但是税务方面可以按照纳税年度实际发生的租金直接税前扣除。以2022年度为例，税会差异见表2-4所示。
（3）对于租赁期最后一个年度，实际发生的复原成本可以按照实际发生金额税前扣除，同样实际发生的租金也可以税前扣除；但是，会计核算确认的折旧费和融资费用等不得税前扣除。因此，2025年度甲公司税会差异见表2-5所示。
2.纳税调整与企业所得税申报表填报
为充分展示纳税调整过程，下面以2025年度企业所得税申报表填报为例进行演示。
鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的"使用权资产"的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，因此笔者建议：税务上分类为经营租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中"四、长期待摊费用""（五）其他"的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的"使用权资产"，性质上就等同于税务上的"长期待摊费用"。
因此，所得税申报表填报如下：
第一步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表2-6所示。
说明：本步骤是为调整会计核算确认的“折旧费”。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表2-7：
（未完待续）
