编者按：近期，东部沿海城市不少企业反映收到异地税务协查函，针对其从某直辖市知名无船承运平台取得运输发票，主管税务机关要求提交业务资料并进项转出、补缴税款，疑似该知名无船承运平台虚开“暴雷”。同时，某东南部城市无船承运平台反映，其业务合作方沿海某市数家船务公司因涉嫌虚开增值税专用发票被公安机关立案侦查，该无船承运平台业务经理也被异地公安机关采取羁押强制措施，极可能牵涉平台及高层的刑事责任风险。这是继某国内首家无车承运平台虚开案发后，全国陆续曝光的无运输工具承运平台业务违规、涉嫌虚开案件之一，其案发原因、业务操作模式等为无运输工具承运业务敲响警钟。那么，无船承运平台涉案业务模式究竟存在怎样的问题、是否构成虚开？下游受票企业存在真实业务是否必然面临补税、乃至刑事责任？本文将与读者共同探讨。
一、大批船务公司被起诉，虚开风险已扩散至无船承运全链条
东南部X市某无船承运平台公司系首批获得无船承运业务资质的公司，是一家以船货匹配业务为主导，围绕船舶产业链系列业务为配套，集整合内河、沿海航运等信息为一体的科技服务大数据平台公司。主营业务之一系开展无船承运业务。平台公司开发了供货主/个人船东/船务公司使用的相关软件，吸引全国范围的货主、个人船东、船务公司实名注册认证成为会员。
货主通过平台发布运输需求，平台为货主匹配船务公司/个人船东。货主与平台签订运输合同，平台与船务公司/个人船东签订运输合同，前述运输合同均通过平台完成线上签订。货主通过系统能实时监控当前订单船舶所在的位置等状况。运输完成后，由货主向平台支付运费，平台向货主开具增值税专用发票。平台向船务公司/个人船东支付运费，船务公司向平台开具增值税专用发票，个人船东可以选择去税局代开发票或者委托平台代开发票。
但是由于个人船东代开发票的意愿薄弱，即便代开发票的征收率也远低于增值税一般纳税人适用的税率，因此无船承运平台往往不愿意直接与个人船东对接，个人船东也不愿意从平台承接运输任务（因平台税负高因此运输报酬偏低）。此时，在沿海城市一大批船务公司纷纷成立，由于其取得沿海地方政府的财政扶持政策可以有效降低税负，平台遂将个人船东推荐到船务公司，以船务公司的名义实际运输货物。
此种模式下，平台直接对接船务公司，大大降低了经营风险与税负成本。但是，由于越来越多的船务公司利用财政政策牟利，影响了当地税收征管环境，因此沿海城市政策缩紧，税警联动对该行业进行大规模的排查，以至于平台的业务模式同样面临质疑。一旦无船承运平台业务模式被行政、司法机关否定，则无疑牵连下游数百、上千家受票企业，虚开风险全链条扩散。
二、无船承运平台“嫁接”业务、接受船务公司开具的发票是否符合税法规定？
（一）无船承运平台应当如何向货主开票？
根据《海运条例》的规定：无船承运业务，是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或者其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。
在营业税时期，根据《国家税务总局关于无船承运业务有关营业税问题的通知》（国税函[2006]1312号）的规定，无船承运业务应按照“服务业-代理业”税目征收营业税；平台以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税；同时应凭其取得的开具给本平台的发票或其它合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证。
营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《中华人民共和国增值税暂行条例》的相关规定，无船承运平台按照交通运输服务缴纳增值税，以“运输服务-无船承运”开具增值税专用发票。
（二）无船承运平台将运输业务嫁接给船务公司实质是什么？
平台公司掌握货主资源和个人船东资源，但如果平台公司直接与个人船东签订运输合同，或者个人船东挂靠平台公司以平台公司的名义提供交通运输服务，将面临个人船东无法向平台公司开具发票、也不愿意找税务部门代开发票的困境，将导致平台公司增值税进项票不足、成本过高、税负过重的问题。
考虑到平台公司未享受财政税收返还政策，而船务公司享受财政税收返还政策的特殊情况，平台公司将其承接的运输业务，嫁接给船务公司，即：由平台公司与船务公司签订运输合同，由个人船东挂靠船务公司以船务公司的名义提供运输服务。此种模式既充分利用了现有资源，又解决了平台公司增值税进项票不足导致的成本过高、税负过重的问题。平台公司将其承接的运输业务通过合同嫁接给船务公司有合理的商业目的，未违反国家法律、法规、规章等的禁止性规定。
船务公司的货主资源匮乏，但其与平台公司合作，则可以接到更多的运输业务。船务公司与个人船东签订挂靠合同，船务公司依靠个人船东（实际承运人）提供交通运输服务。尽管个人船东无法向船务公司开具发票，但船务公司可利用其财政扶持政策解决个人船东无法向其开具发票、也不愿意找税务部门为其代开发票的问题。个人船东挂靠船务公司以船务公司的名义提供交通运输服务，具有合理的商业目的，亦未违反国家法律、法规、规章等的禁止性规定。
因此，无船承运平台将运输业务嫁接给船务公司实质是挂靠经营，在个人船东发生真实运输服务的前提下，无船承运平台接受船务公司开具增值税专用发票的行为符合国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读的规定。
（三）船务公司取得的地方财政返还与缴纳税款存在本质区别
对于船务公司而言，如果个人船东无法向船务公司开具发票、也不愿意为其代开发票的问题未能解决，将导致其税负过重，将严重阻碍船运行业的发展。为了解决此问题，有些地方政府出台了财政扶持政策，对船务公司缴纳增值税地方留存部分予以返还奖励，此种解决税负成本、促进行业发展的方法属于地方政府对财政资金的合理使用，亦不违反税法规定。
基于真实的运输服务，船务公司向平台公司开具增值税专用发票，如船务公司取得合法的进项发票，可以依法抵扣。抵扣之后，仍应当依法纳税。船务公司依法纳税后，地方财政根据财政扶持政策向船务公司返还，船务公司取得财政返还合法合理。可见，船务公司合法取得的地方财政返还与已经依法缴纳的税款存在本质的区别，属于两种不同性质的款项，不应当混为一谈，更不能以此情节认定船务公司构成虚开。
三、异地协查函“不期而至”，受票企业税务风险知多少？
1．如果认定受票方利用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，那么将面临如下风险：
（1）被追缴税款、补缴税款和滞纳金、调减留抵的进项税额
根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）的规定，将会被税务机关追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。除此之外，还会被补缴增值税及附加、企业所得税、滞纳金。
（2）没收违法所得、被罚款、被追究刑事责任
根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，平台公司会被税务机关没收违法所得，并处以罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（3）税务联合惩戒：黑名单、纳税信用级别调整、限制出境等
根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号）《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》（发改财金[2016]2798号）的规定，平台公司面临被纳入“黑名单”及“联合惩戒”的风险。此外，纳税信用级别直接判为D级，限制出境，28 项联合惩戒措施。
2．在下列情况下受票方上述税务风险将被缓解甚至消除：
（1）开票方构成其他虚开，受票方基于真实业务接受发票不进行处理，进项税额可以抵扣
根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。经纳税人申请、税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，可不作进项税额转出等处理，可继续申报抵扣。此种情形往往存在于开、受票双方之间存在真实业务，开票方因虚增增值税进项税额偷逃税款而导致其开出的发票成为“异常抵扣凭证”。
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”如果能够提供业务真实发生的相关材料，即便船务公司存在其他虚开行为，平台公司依然可以申请对基于真实业务而接受的发票进行抵扣。
（2）开票方构成虚开，受票方构成善意取得
根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）的规定，购货方与销售方存在真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，不适用滞纳金和罚款的相关规定。如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款。
（3）开票方构成虚开，受票方属于取得不合规发票
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）、《发票管理办法》第二十一条的规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票（不符合规定法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的），不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，发票也不得作为企业所得税扣除凭证。税务机关通常要求企业补缴税款、滞纳金，但是一般不会对受票方进行罚款。
综上所述，取得已证实虚开的发票，受票单位不必然面临补税、罚款、刑事责任风险，但无论是合规取得发票还是善意取得发票，都需要以业务真实性为前提和基础。为了避免上述税务风险，平台公司需要证明其是基于真实运输业务而接受船务公司开具的发票，平台公司的委托方（受票单位）亦需要证明其基于真实的运输业务而从无船承运平台取得发票。
四、面对税、警联查，无船承运平台/下游公司如何自证清白？
（一）无船承运平台/下游公司如何证明业务真实发生？
如前分析，船务公司涉嫌虚开已被调查，船务公司向无船承运平台开具的发票乃至平台向下游开具的发票将可能作为异常凭证抵扣，无船承运平台/下游公司可能会被要求先做进项转出。如果无船承运平台/下游公司能够证明业务真实发生，其基于真实业务取得发票，那么能有效降低税务风险，无船承运平台/下游公司应当从如下方面证明业务真实发生：
（1）还原整个业务模式及其商业合理性的证据：如平台的业务模式及规则介绍，提交各方通过平台签订的合同，证明平台公司和船务公司之间存在真实的运输合同法律关系，个人船东与船务公司存在真实的挂靠运输法律关系。
（2）收集、提交货主能够证明运输业务实际发生的证据：如货主向税务机关、公安机关作证或提交情况说明，货物存在运输需求的证据，货主向平台公司支付运费的凭证，货主或其指定收货人在指定地点收到货物的签收单的证据等。
（3）收集、提交平台公司能够证明运输业务实际发生的证据：平台公司向船务公司实际支付运费的证据，由会计师事务所出具《审计报告》，证明运输业务实际发生，且船务公司向平台公司开具发票的金额与平台公司向船务公司支付运费的金额相同，船务公司向平台公司开具的发票未造成国家税款的损失的证据。
（4）收集、提交个人船东能够证明运输业务实际发生的证据：如船务公司向个人船东实际支付运费的证据，个人船东向税务机关、公安机关作证或提交情况说明，个人船东提交其在运输业务发生期间购买油料物资的支付凭证及发票、个人船东雇佣劳务人员支付报酬的证据等。
（二）无船承运平台/下游公司如何证明系善意受票？
无船承运平台/下游公司基于真实运输服务接收发票，如果其主张善意（在不知道开票方存在虚开发票行为的情况下）接受发票，那么证明无船承运平台/下游公司在开展业务、接受发票时系善意需由税务机关或公安机关进行举证，为了证明“善意”，无船承运平台/下游公司也可以从如下方面进行自证：
（1）无船承运平台/下游公司对船务公司/平台进行审核认证，证明船务公司/平台历史纳税情况良好、信用等级较高，合作开展业务时不存在虚开的行为。
（2）在合作之初，无船承运平台/下游公司聘请专业税务顾问研究核实船务公司/平台所在地的财政扶持政策真实，并对平台公司与船务公司、个人船东合作模式的税务合理性合法性进行了论证。
（3）无船承运平台/下游公司基于真实的业务量接受发票。
（三）如果在证明业务真实性、善意取得上存在障碍，应及时聘请专业税务律师进行处理，避免风险扩大
如无船承运平台/下游公司无法充分证明业务的真实性、业务模式的合理性、其系善意取得发票，那么不排除被认定为虚开、被追究刑事责任的风险。
根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）的规定，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”（处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金）；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”（处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产）。一旦税务机关移送，或者公安机关根据云端线索直接立案，受票企业、负责人面临刑事责任的风险极大。
但这也不意味着没有任何辩护空间，根据平台公司涉案人员适用的不同强制措施，我们通常因地制宜采取不同的辩护策略。对于未羁押或取保候审的，我们坚持无罪辩护，以谋求公安机关撤案、检察院不起诉、法院无罪/免于处罚的结果。对于已经被羁押的，我们通常结合办案实际采取罪轻辩护，以谋求检察院、法院能够将起诉的重罪变更为轻罪，例如由虚开增值税专用发票罪转变为逃税罪、非法购买增值税专用发票罪。
对于无运输工具承运网络平台等新兴业态，现有的税收法律体系还不能完全包容评价。一些地方公安机关对无运输工具承运平台的本质及业务模式了解不足，可能把合规的代开票行为理解为虚开行为，进而启动刑事程序，致使刑法的谦抑性及公平正义受损。此时专业税务律师的作用凸显。其可以从税法角度论证开、受票行为的税务合规性，进而结合行为人的主客观两个层面论证其开、受票行为刑事合法性，通过深入研究案情提出不能排除合理怀疑的细节，为虽不完全合规但亦不足以认定为虚开的行为提供有效辩护。
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