阅读本文大概需要8分钟内容提要：本文涉及的中国企业会计准则有：CAS8-资产减值，CAS20-企业合并；涉及的国际会计准则有:IAS36-Impairment of Assets,IAS38-Intangible Assets, IFRS3-Business Combinations本文主要介绍中国企业会计准则和国际会计准则关于“商誉”的一系列规定，包括对“商誉”含义的解析，对企业合并中“商誉”的确认和计量的规定及“商誉”减值的会计处理办法，下面我们就来说一说关于商誉的会计调整?我们一起去了解并探讨一下这个问题吧!
商誉的会计调整
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内容提要：本文涉及的中国企业会计准则有：CAS8-资产减值，CAS20-企业合并；涉及的国际会计准则有:IAS36-Impairment of Assets,IAS38-Intangible Assets, IFRS3-Business Combinations。本文主要介绍中国企业会计准则和国际会计准则关于“商誉”的一系列规定，包括对“商誉”含义的解析，对企业合并中“商誉”的确认和计量的规定及“商誉”减值的会计处理办法。
一、商誉的含义我们先提出几个问题：什么是“商誉”？“商誉”的内涵是什么？“商誉”属不属于无形资产？下面我们一起来探讨这些问题。
IAS38-Intangible Assets(无形资产)中说到：在企业合并中确认的商誉是一项资产，它体现了从企业合并中获得的其他资产所能带来的未来经济利益，它不能被单独辨认出来或是分开确认。未来经济利益可能来自于企业合并获得的可辨认资产之间的协同作用或是来自于那些不能单独确认在财务报表里的资产。
（Goodwill recognised in a business combination is an asset representing the future economic benefits arising from other assets acquired in a business combination that are not individually identified and separately recognised. The future economic benefits may result from synergy between the identifiable assets acquired or from assets that, individually, do not qualify for recognition in the financial statements. -IAS38）
商誉不属于无形资产，无形资产需要具备“可辨认性”（Identifiability），而商誉是无法单独辨认的。
二、商誉的确认和计量（一）、中国企业会计准则
根据国情，中国企业会计准则将企业合并分为了两类：同一控制下的企业合并（参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性）和非同一控制下的企业合并（参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制）。
（二）、国际会计准则
1.企业合并中产生的商誉（goodwill from business combination）
企业应当在合并日确认并计量由于合并产生的商誉（或是购买方通过谈判获得的收益）。和中国企业会计准则一样，国际会计准则中规定的“商誉”也是购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。
IFRS3中详细规定了：
商誉应为a大于b的差额部分：
a)以下三项加和：
1.以购买日公允价值计量的购买方合并成本(consideration transferred)。
2.少数股东权益的公允价值(non-controlling interest)。
3.在分阶段进行的企业合并中，购买方之前已经持有的被购买方的股东权益在购买日的公允价值。
b)购买日购买方获得的可辨认资产公允价值减去可辨认负债公允价值的净值。
（(a) the aggregate of:
(i) the consideration transferred measured in accordance with this IFRS, which generally requires acquisition-date fair value;
(ii) the amount of any non-controlling interest in the acquiree measured in accordance with this IFRS; and
(iii) in a business combination achieved in stages , the acquisition-date fair value of the acquirer’s previously held equity interest in the acquiree.
(b) the net of the acquisition-date amounts of the identifiable assets acquired and the liabilities assumed measured in accordance with this IFRS. —IFRS3)
注：国际会计准则中将“购买方合并成本”表达为”consideration transferred”，包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（The consideration transferred in a business combination shall be measured at
fair value, which shall be calculated as the sum of the acquisition-date fair
values of the assets transferred by the acquirer, the liabilities incurred by the
acquirer to former owners of the acquiree and the equity interests issued by the
acquirer. -IFRS3）
IFRS3中还提及了一个概念—”contingent consideration”。
可以理解为“或有合并成本”，这一部分成本只有当合并后被购买方达到购买方的要求，例如营业利润达到一定金额，股票市值达到一定数额等等，购买方才会支付给被购买方。合并日，购买方也应将这一部分或有的合并成本（公允价值计量）归入合并成本。购买方在合并日后进行账务处理时，应根据实际情况调整或有合并成本的价值。如果合并日后达不到购买方之前规定的要求，购买方只会支付部分甚至不支付或有合并成本，但是这种情况不会改变合并日确认的商誉的价值，或有合并成本价值的调整会记入损益。
2.自创商誉（Internally generated goodwill）
有这样一类支出，它的目的是在未来获得经济利益，但是它又不满足准则规定的确认为无形资产的条件，这种支出就会被认作为“自创商誉-internally generated goodwill”。
自创商誉是不能被确认为资产的，因为它不具备“可辨认性-identifiability”，它的成本不能可靠计量。
三、商誉的减值关于商誉减值问题的处理，中国会计准则和国际会计准则是类似的。CAS8和IAS36都规定因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组（cash-generating units）或者资产组组合进行减值测试，而且商誉的减值是不能转回的。
为了方便进行减值测试，企业合并中获得的商誉自并购日就应当被分配到各资产组或是资产组组合中去。当资产减值确实发生时，减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
四、总结我们可以看到，中国企业会计准则和国际会计准则关于“商誉”的一系列规定，差异主要体现在CAS20和IFRS3-企业合并上。
CAS20将企业合并分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种情况，而IFRS3并未作此分类。
我国企业会计准则要做这种分类是国情决定的，我国市场经济起步较晚，至今还有相当一部分企业合并是同一控制下的企业合并，比如一些国有企业之间的兼并，实质上是政府控制下的企业合并。这类合并往往不是纯粹的企业行为，其中存在着各方利益的调和。这种同一控制下的企业合并不应该和市场化的非统一控制下的企业合并混为一谈，否则会影响会计信息的真实性和可靠性。
参考文献：
1.中国《企业会计准则第8号-资产减值》，《企业会计准则第20号-企业合并》
2.国际会计准则IAS36-Impairment of Assets，IAS38-Intangible Asset，IFRS3-Business Combinations
注：在本文中，部分对国际会计准则的翻译为叁墨团队成员的翻译，若有不妥之处，请读者提出并指正，叁墨团队期待和读者们进行交流讨论。
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