连载：租赁业务会计核算与税务处理指导手册（一）
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第二节 后续计量中的财税处理在租赁期开始日后，会计上就进入后续计量中，需要对租赁负债和使用权资产进行后续计量。
在税务方面，
一、租赁负债的后续计量（一）租赁负债的后续计量基础在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面价值；
2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面价值；
3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
承租人应当按照固定资产的折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定计入相关资产成本的，从其规定。
承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000.00元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
假如上述租金为不含税金额，实际支付时乙公司开具征收率5%的增值税专用发票，甲公司可以抵扣进项税额。
解析：
1.会计处理
承租人甲公司租金是每年年末等额支付，构成普通年金。利率为5.04%的7年期普通年金现值系数是通过查表无法获得的，如果一般教科书的办法计算会比较繁琐而复杂的。
其实，在Excel表格中建立一个“年金现值系数的计算模板”的话，任何利率都可马上得到现值系数，如图2-5所示。
因此，甲公司按租赁付款额确定的现值=450 000.00×5.7880=2 600 097.64元。
租赁付款额=450 000×7=3 150 000.00元；
未确认融资费用=3 150 000元-2 600 097.64元=549 902.36元。
（1）租赁期开始日的会计分录：
借：使用权资产 2 600 097.64元
租赁负债-未确认融资费用 549 902.36元
应交税费-待抵扣进项税额 157 500.00元
贷：租赁负债-租赁付款额 3 307 500.00元
（2）确认租赁负债的利息时，也应通过Excel表格来计算，如图2-6所示：
因此，确认第一年的利息时：
借：财务费用-利息费用等 131 044.92元
贷：租赁负债-未确认融资费用 131 044.92元
以后各年只需要根据图2-6更换数据即可，不赘述。
（3）实际支付租赁时：
①减少租赁负债：
借：租赁负债-租赁付款额 472 500.00元
贷：银行存款 472 500.00元
②确认进项税额：
借：应交税费-应交增值税（进项税额） 22 500.00元
贷：应交税费-待抵扣进项税额 22 500.00元
2.税务处理
（1）甲公司支付租赁取得专用发票的进项税额，可以按照规定进行抵扣；
（2）对于甲公司在租赁期间会计核算确认的“财务费用”，不得税前扣除，在企业所得税汇算清缴时需要做纳税调增。
（二）可变租赁付款额未纳入租赁负债的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但是按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产的，从其规定。
借：管理费用/销售费用/制造费用等
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
【案例2-12】可变租赁付款额的财税处理沿用【案例2-11】，除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1 000 000元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金（含税），于当年年末支付。
分析：
由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1 500 000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30 000元(即,1500 000×2%)在实际发生时计入当期损益。甲公司的账务处理为：
借：主营业务成本(或销售费用) 28 571.43元
应交税费-应交增值税（进项税额） 1 428.57元
贷：银行存款等 30 000.00元
税务处理：
（1）增值税：支付租金取得增值税专用发票，其进项税额可依法进行抵扣；
（2）企业所得税：在实际发生的纳税年度，可以依法在税前扣除。
（三）租赁负债的重新计量在租赁期开始日，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
1.实质固定付款额发生变动
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即采用租赁期开始日确定的折现率。
【案例2-13】租赁负债重新计量的财税处理承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。
租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20000元。
假定上述租金为不含税金额，实际收款时开具13%税率的增值税专用发票，甲公司可以抵扣进项税额。
分析：
1.会计处理
本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。
在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额(即每年20000元)，因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率(即5%)进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180000元(即,20000×9)，租赁付款额在第1年末的现值为142156元[即,20000×(P/A,5%,9)]，未确认融资费用为37844元(即,180000-142156)。甲公司在第1年末的相关账务处理如下:
（1）支付第一年租金:
借：制造费用等 20 000.00元
应交税费-应交增值税（进项税额） 2 600.00元
贷：银行存款 22 600.00元
（2）确认使用权资产和租赁负债：
借：使用权资产 142 156.00元
租赁负债-未确认融资费用 37 844.00元
应交税费-待抵扣进项税额 23 400.00元
贷：租赁负债-租赁付款额 203 400.00（180 000.00×113%）
2.税务处理
（1）增值税：甲公司支付租赁取得增值税专用发票进项税额，可以依法抵扣进项税额；
（2）企业所得税：第一年可变租金，可以按照实际支付金额依法税前扣除。税务处理与会计处理一致，无税会差异。
2.担保余值预计的应付金额发生变动
在租赁开始日后，承租人对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动时，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
【案例2-14】担保余值变化导致租赁负债重新计量承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元，则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。
在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10000元(即,40000-30000)纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。
3.用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率。
在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期的租赁付款额。
4.选择购买权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
（1）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。
前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。
（2）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
二、使用权资产的后续计量与税前扣除（一）计量基础在期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧、累计减值损失。
承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
（二）使用权资产的折旧与税前扣除1.使用权资产折旧的会计处理
（1）承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日后起对使用权资产计提折旧。
（2）特殊情况：当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。
（3）计提的折旧金额，应根据使用权资产的用途，计入相关资产成本或当期损益。
（4）折旧方法：一般采用直线法；其他方式更加合理的，也可采用其他折旧方法。
（5）折旧年限：承租人能合理确定租赁期满时取得资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内折旧；承租人无法合理确定租赁期满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
2.租赁资产折旧的税前扣除问题
（1）税务上归类为经营租赁的固定资产折旧不得税前扣除。
《企业所得税法》第十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（2）以经营租赁方式租入的固定资产。
（2）税务上归类为融资租入的固定资产折旧可以得税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
因此，对于融资租入固定资产，在企业所得税方面，视同自有固定资产，可以依法扣除税前折旧。
但是，由于融资租入固定资产计税基础与“使用权资产”原值存在差异，所以二者折旧金额也是会存在差异的，所以在企业所得税汇算时需要对二者折旧的差异额进行纳税调整。
（三）使用权资产的减值1.会计处理
（1）在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
使用权资产发生减值的：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
（2）使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
（3）承租人按照扣除减值损失后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
（4）执行新租赁准则后，《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定，仅适用于采用短期租赁和低价值租赁简化处理方法的租赁合同，以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
2.税务处理
根据《企业所得税法》第十条和《企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。
未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
使用权资产减值准备属于不能税前扣除的准备金。
三、租赁变更的会计处理租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
（一）租赁变更作为一项单独租赁的处理租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
1.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
2.增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
【案例2-15】租赁变更作为一项单独租赁的处理承租人甲公司与出租人乙公司就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租的场所同一办公楼内3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增3000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租赁给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。
分析：
在本案例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。原因在于，该租赁变更通过增加3000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按照该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季末），甲公司确认与新增3000平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2000平方米办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。
（二）租赁变更未作为一项单独租赁的处理租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关分拆的规定对变更后的合同对价进行分摊；同时按规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
1.租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期限缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。
2.其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
【案例2-16】租赁变更未作为一项单独租赁的处理承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000.00元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日，甲公司的增量借款利率为6%，相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736000.00元，即736000.00=100000.00×(P/A,6%,10)。在第六年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额（第6年至10年）调整为60000.00元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。
分析：
在租赁变更生效日（即第6年年初），家公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：
（1）剩余的租赁期为5年；
（2）年付款额为60000.00元；
（3）采用修订后的折现率5%进行折现。
据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为259770.00元，即259770.00=60000.00×(P/A,5%,5)。
甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例50%，来确定使用权资产账面价值的调整金额。
在租赁变更之前：
减少的原使用权资产的账面价值计算：736000.00×5/10×50%=184000.00元；
减少的原租赁负债的账面价值计算：100000.00×(P/A,6%,5)×50%=210620.00元。
其中，租赁负债的减少额包括：
租赁付款额减少=100000.00×5×50%=250000.00元；
未确认融资费用减少=250000.00-210620.00=39380.00元。
租赁负债与使用权资产减少之间的差额，计入“资产处置收益”。
因此，会计分录：
借：租赁负债-租赁付款额 250000.00元
贷：租赁负债-未确认融资费用 39380.00元
使用权资产 184000.00元
资产处置损益 26620.00元
说明：“资产处置损益”是租赁负债与使用权资产的差额。
此外，甲公司将剩余租赁负债（210620元）与变更后重新计量的租赁负债（259770元）之间的差额49150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额（49150元）包括两部分：租赁付款额的增加额为50000.00元（(60000-100000×50%)×5），以及未确认融资费用850元（50000-49150）。
调整分录：
借：使用权资产 49150.00元
租赁负债-未确认融资费用 850.00元
贷：租赁负债-租赁付款额 50000.00元
（未完待续）
