编者按：实务中，税务机关常常混淆税收保全措施和税收强制执行措施的区别，在税收征管中错误的适用。但两者之间是有明确的界限，程序要求也不同。税收保全措施是税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施；税收强制执行措施是税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家征税的权利所采取的税收强制手段。本文以一则税务机关错误适用税收保全措施法院判决违法的税案，与读者探讨税收保全措施和强制执行措施的适用条件以及应遵循的法定权限和程序。
一、案情简介
2014年1月20日，Z市B区地方税务局作出地税处[2014]1号《税务处理决定书》，内容为J（本案原告）应缴纳房产税、营业税、城建税、印花税、教育附加费、地方教育附加费共计765570元及截止到2014年1月17日已产生的滞纳金455245.61元。2014年1月26日，Z市B区地方税务局作出《税务行政处罚决定书》，因J公司未申报缴纳税款755028.75元，且经该局送达《责令限期改正通知书》逾期仍未改正，决定对J公司罚款77万元。J对上述两份文书在规定的期限内既未提起诉讼，也未申请复议。2016年11月11日，Z市B区地方税务局作出地税通[2016]103号《税务事项通知书》，通知J公司在接到该通知3日内缴纳税款和罚款合计1535570.06元。J公司未在规定的期限内履行义务。
2017年5月4日，Z市B区地方税务局局长同意采取税收保全措施。2017年5月5日，Z市B区地方税务局作出地税保冻字[2017]1号《税收保全措施决定书》，其内容为根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条规定，经Z市B区地方税务局局长批准，决定从2017年5月5日17时起对J公司在中信银行股份有限公司S分行的存款账户实施冻结，停止支付2272112.43元。原告J公司不服Z市B区地方税务局税收保全措施，向法院起诉。
二、争议焦点及各方观点
本案的争议焦点是Z市B区地方税务局采取的税收保全措施是否符合法律的规定？
原告J公司诉称，税局依据违法的《税务处理决定书》（地税处[2014]1号）和违法的《税务行政处罚决定书》（地税罚[2014]1号）冻结原告的存款账户违法错误，应依法撤销被告作出的地税保冻字（2017）1号税收保全措施决定书。
被告Z市B区地方税务局辩称，其采取的税收保全措施符合税收相关法律法规的规定，适用依据正确，程序合法，执法正确。
法院认为，被告Z市B区地方税务局于2014年1月20日、21日分别对原告J公司作出税务处理决定书和税务处罚决定书，但J公司未按照上述文书履行义务，后经Z市B区地方税务局责令限期缴纳后，J公司在规定的期限内仍未缴纳，根据法律规定Z市B区地方税务局可以对其直接采取强制执行措施，但是本案中Z市B区地方税务局却对J公司作出税收保全措施决定书，行政程序不妥，判决Z市B区地方税务局作出的地税保冻（2017）1号税收保全措施决定书违法。
三、华税观点
（一）税收保全措施与强制执行措施的适用范围及区别
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取包括书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款等税收保全措施；《税务稽查工作规程》第三十五条第一款规定，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。第三十七条规定，解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，催告应当以书面形式作出并应载明履行义务的期限、方式、金钱给付的金额和给付方式、当事人依法享有的陈述权和申辩权；第三十六条规定，当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩；第三十七条规定经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。
根据以上规定，税收保全措施和税收强制执行措施都不适用非生产、经营的纳税人，都需事先责令限期缴纳、都需事先经县以上税务局（分局）局长批准以及都可以扣押、查封。两者的核心区别在于采取措施的时间点不同和适用的条件不同。
（二）本案中税务机关采取的税收保全措施程序违法
本案中，针对J公司在规定期间内未缴纳税款、滞纳金的行为，税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定可以对其直接采取强制执行措施，税务机关对J公司作出的行政处理和处罚决定已经发生法律效力，此种情形不符合税收保全措施适用条件，并且税务机关针对这种情形采用税收保全措施已不能起到保障国家税收利益的目的。税收保全措施只是对纳税义务人财产处分权的一种限制，是以提供纳税担保为前置程序，而税收强制执行措施在条件成就的情况下是可以直接实现国家税收权益，导致当事人财产所有权发生变更。
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十二条明确规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。程序的违法会对纳税人的权利义务产生了实质影响，程序合法是实现程序正义的基础，程序正义被视为“看得见的正义”，是实体正义实现的基础，税务机关违反法定程序使得纳税人程序权利得不到保障，就会影响其实体权利义务的主张。在此提醒，税务机关在作出税收强制执行决定前，应当事先以书面的形式向纳税人履行催告程序，告知其应履行纳税义务的期限、方式以及依法享有的陈述权、申辩权以及救济的方式等，避免出现银川市国家税务局稽查局与银川盛升物资有限公司税务行政管理案件中税局在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序，解除涉案税收保全措施时未向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》等违反法定程序的行为，应按照法定的权限和程序公平公正执法。
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