刘用铨：从民间非营利组织三大报表透视其会计特色——兼谈《解释第1号（征求意见稿）》主要改革及其建议
编者按：
2020年疫情防控期间民间非营利组织管理与会计备受关注。但是民间非营利组织会计与企业会计、政府会计都存在较大差异。本文从民间非营利组织三大报表入手，分析其会计特色。企业、政府、民间非营利组织的资产负债表、现金流量表的结构基本相同，相对容易理解。其中，受托代理业务是民间非营利组织的特色业务，与之相关的受托代理资产/负债项目也是其资产负债表的特色项目。民间非营利组织的业务活动表与企业的利润表、政府的收入费用表缺乏可比性，不易理解。笔者认为，理解业务活动表的关键基础是理清民间非营利组织收入、费用核算及其期末结转净资产的逻辑关系。民间非营利组织的业务活动表也充分体现了其会计最大特色——净资产、收入划分为限定性与非限定性两个部分。
刘用铨 厦门国家会计学院 361005
一、疫情防控期间民间非营利组织会计备受关注
按照国际惯例，完整的会计体系包括企业会计、政府会计、非营利组织会计等三大构成部分。我国《民法总则》第三章“法人”第三节“非营利法人”第八十七条规定“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，为非营利法人。非营利法人包括事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等。”
在会计标准适用上，我国将“非营利法人”中的事业单位纳入政府会计准则制度规范的范畴；而其他的非营利法人包括社会团体、基金会、社会服务机构，则执行《民间非营利组织会计制度》。长期以来我国民间非营利组织发育不够成熟，在经济社会中发挥作用相对较弱，因此，我国会计界对民间非营利组织会计关注也不多。
2020年初春我国爆发新冠肺炎疫情，全国上下戮力同心、众志成城，社会各界踊跃捐赠，齐心协力抗击疫情。在抗击疫情过程中，各地红十字、红十字基金会等民间非营利组织发挥着重要作用，民间非营利组织走进公众视野。但是极个别民间非营利组织对于社会捐赠资产管理不够规范，捐赠业务会计核算不够透明。各地财政部门纷纷发布通知，要求加强疫情防控期间民间非营利组织内控管理与会计核算。民间非营利组织会计受到会计界广泛关注。但是民间非营利组织会计与企业会计、政府会计都存在较大差异，已经习惯企业会计体系或政府会计体系的会计实务工作者和会计学者都不易理解民间非营利组织会计，对其核算体系及其会计特色较为陌生。
二、我国民间非营利组织会计基本特征与改革方向
我国《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7号）是2004年8月出台并于2005年1月1日起实施。制度出台、实施规范了民间非营利组织会计行为，提高了民间非营利组织会计信息质量，改善了民间营利组织治理体系。
民间非营利组织会计设置资产、负债、净资产、收入、费用等5个会计要素，以权责发生制为会计核算基础，在采用历史成本计价基础上，引入公允价值计量基础。民间非营利组织会计要素没有“所有者权益”和“利润”，取而代之，设置“净资产”核心要素。民间非营利组织会计“5要素”中净资产要素既联系着资产、负债要素，又联系着收入、费用要素，是民间非营利组织会计核算的核心与纽带。净资产是指资产减去负债后的余额，按照其使用是否受到限制，可以分为限定性净资产和非限定性净资产。
围绕净资产核心要素，民间非营利组织会计构建两个会计等式：“资产-负债=净资产”和“收入-费用=△净资产”，并分别以两个等式为基础按期、按年度编制资产负债表、业务活动表。民间非营利组织也要以“三大活动”为基础按年度编制现金流量表。民间非营利组织对外提供的“三大报表”，是政府部门监管、社会各界监督民间非营利组织运营的最重要信息来源。因此，政府部门监管、社会各界监督民间非营利组织的重要基础是理解民间非营利组织三大报表并掌握其会计核算体系的逻辑关系。
近年来，我国民间非营利组织得到了长足的发展，涉及的业务活动也越来越多。同时，我国民间非营利组织相关法律法规不断健全完善，政府监管部门对民间非营利组织的信息披露也提出了更高要求。为此，2019年11月财政部发布《民间非营利组织会计制度解释第1号（征求意见稿）》（简称《解释第1号（征求意见稿）》）拟推行关于“实施范围”、“长期股权投资和合并会计报表”、“长期待摊费用”、“注册资金”、“限定性净资产”、“以前年度净资产调整”、“承接政府购买服务取得的收入”、“收入退回”、“存款利息”、“涉税业务”、“资产减值损失”、“出资设立其他民间非营利组织”、“现金流量表”、“会计报表附注”等14项修订，进一步完善《民间非营利组织会计制度》。
其中，关于“实施范围”修订，为了使《民间非营利组织会计制度》与《民法总则》、《慈善法》、《境外非政府组织境内活动管理法》以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）等相关法律法规以及其他政策制度相协调，《解释第1号（征求意见稿）》拟将“实施范围”修改为“依照国家法律、行政法规设立或登记的社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校和境外非政府组织代表机构等。”值得注意的是，法律法规以及制度已将原“民办非企业单位”改为“社会服务机构”。
本文笔者以民间非营利组织三大报表为基础，解析民间非营利组织会计不同于企业会计、政府会计的特色，以更好理解、掌握《民间非营利组织会计制度》以及《解释第1号（征求意见稿）》主要改革，并提出进一步完善的建议。
三、从民间非营利组织三大报表解析其会计特色
(一)
民间非营利组织资产负债表及其特色
企业、政府、民间非营利组织的资产负债表的结构基本相同：（1）编制的逻辑基础都是“资产=负债 所有者权益”或者“资产-负债=净资产”1。《民间非营利组织会计制度》第五十六条规定“民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额”；《政府会计准则———基本准则》（财政部令第78号）第三十九条规定“净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额”。（2）按照流动性划分资产、负债，分成流动资产与非流动资产、流动负债与非流动负债。三大组织的资产、负债明细构成项目也基本相同。相比较而言，企业会计资产负债项目最复杂，政府会计资产负债项目次之，民间非营利组织资产负债项目最简单。企业会计、政府会计，民间非营利组织会计中大部分资产负债项目核算原则及方法基本一致。
政府、民间非营利组织的资产负债表比企业的资产负债表多了“受托代理资产”和“受托代理负债”项目。而政府会计与民间非营利组织会计的“受托代理资产/负债”项目核算内容及方法基本一致。
受托代理业务是民间非营利组织的最有特色的经济业务。在受托代理过程中，民间非营利组织通常只是从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织只是起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。
民间非营利组织会计中通过“受托代理资产”和“受托代理负债”两个科目核算受托代理业务，要求所有受托代理业务都确认为受托代理资产和受托代理负债，并以公允价值计量，不确认收入，也不确认净资产。收到受托代理资产时，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目；按照要求转增或转出时，借记“受托代理负债”科目，贷记“受托代理资产”科目，与收到时账务处理形成对冲处理
本文试举一个民间非营利组织受托代理业务的典型例子。2X20年2月3日某基金会（民间非营利组织）收到甲企业委托转赠给A防疫定点医院的呼吸机一批，无采购发票，附有物资清单，市场价格为500 000元。
（1）2X20年2月3日，基金会收到丙企业委托转赠的物资，当场验收入库，其账务处理如下：
借：受托代理资产500 000
贷：受托代理负债500 000
（2）202X年2月4日，基金会及时将受托转赠的呼吸机送达指定医院，其账务处理如下：
借：受托代理负债500 000
贷：受托代理资产500 000
政府会计与民间非营利组织会计的“受托代理资产/负债”核算存在一个较小的差异。《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织收到的受托代理资产如为现金、银行存款、其他货币资金时，可直接在“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目下设“受托代理资产”明细科目进行核算，也可以通过“受托代理资产”一级科目核算。《政府会计制度》则规定，政府会计主体收到的受托代理资产为现金、银行存款、其他货币资金时，应当在“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目下设“受托代理资产”明细科目进行核算。但是，不论日常会计核算采用哪一种方法，《政府会计制度》、《民间非营利组织会计制度》都规定，在编制资产负债表时应当将货币资金形式的受托代理资产列示为“受托代理资产”项目，而不作为“货币资金”项目。
民间非营利组织的资产负债表与企业、政府的资产负债表之间比较重要差异是民间非营利组织的资产负债表的“固定资产合计”项目包括在建工程、固定资产清理、文物文化资产等项目。也就是说，《民间非营利组织会计制度》将在建工程、固定资产清理、文物文化资产作为固定资产的构成部分，与企业会计、政府会计存在差异。但是，《民间非营利组织会计制度》的“文物文化资产”与《政府会计制度》的“文物文化资产”并不相同，笔者认为《民间非营利组织会计制度》的“文物文化资产”相当于《固定资产分类与代码》以及《政府会计制度》中“固定资产”六大分类构成中的“文物和陈列品”。
为此，笔者建议，为了增强三大会计标准体系之间可比性，特别是增强资产负债表项目之间可比性，避免混淆与误解，在民间非营利组织的资产负债表上取消“固定资产合计”项目，将“在建工程”、“固定资产清理”从“固定资产”构成中分离出来。并在“无形资产”项目下增加“非流动资产合计”项目，相对应地，将“长期负债合计”项目改为“非流动负债合计”项目。将民间非营利组织会计中的“文物文化资产”改为“文物和陈列品”，在资产负债表上列示方式改为：在“固定资产原值”与“减：累计折旧”两项之间增加一项“其中：文物和陈列品”。实现民间非营利组织会计与政府会计、企业会计三大会计体系趋同、统一。
此外，《解释第1号（征求意见稿）》拟增设“长期待摊费用”项目，与企业会计、政府会计相应项目核算原则及方法一致，较易理解、掌握。
(二)
民间非营利组织业务活动表及其特色
民间非营利组织三大报表中最复杂的报表当属业务活动表，也是民间非营利组织会计最大特色所在。民间非营利组织的业务活动表与企业的利润表、政府的收入费用表缺乏可比性，不易理解。笔者认为，理解业务活动表的关键基础是理清民间非营利组织收入、费用核算及其期末结转净资产的逻辑关系，本文将其归纳为图-1。
1.民间非营利组织净资产及其分类
民间非营利组织会计最大特色是净资产、收入划分为限定性与非限定性两个部分。如果资产或者资产的经济利益的使用和处置受到资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产。民间非营利组织净资产中除限定性净资产之外的其他净资产为非限定性净资产。因此，民间非营利组织会计净资产主要包括“限定性净资产”与“非限定性净资产”两项。
《解释第1号（征求意见稿）》拟增设“以前年度净资产调整”科目，核算本年度发生的调整以前年度净资产的事项，包括本年度发生的重要前期差错更正等涉及调整以前年度净资产的事项。与企业会计、政府会计相应项目核算原则及方法一致。因此，“以前年度净资产调整”将成为民间非营利组织会计中继“限定性净资产”和“非限定性净资产”之后第三项净资产项目。但是“以前年度净资产调整”科目期末无余额，因为调整以前年度收入、费用后，应当将“以前年度净资产调整”科目余额同时转入“限定性净资产”科目或“非限定性净资产”科目。
2.民间非营利组织收入费用日常核算及其改革
民间非营利组织会计设置“捐赠收入”、“会费收入”、“提供服务收入”、“商品销售收入”、“政府补助收入”、“投资收益”、“其他收入”等7项收入，全部划分为限定性收入与非限定性收入两个部分（明细科目）。同样地，如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此以外的其他所有收入，为非限定性收入。
民间非营利组织会计设置“业务活动费用”、“管理费用”、“筹资费用”、“其他费用”等4项费用，全部属于非限定性性质。《解释第1号（征求意见稿）》拟增设“税金及附加”、“资产减值损失”、“所得税费用”等3项费用。
区分民间非营利组织的7项收入、4或7项费用的难度并不大，民间非营利组织收入费用核算，与企业会计、政府会计相应项目核算原则及方法基本一致，比较容易理解。
本文试举一个民间非营利组织收入费用核算的典型例子。2X20年2月6日某基金会（民间非营利组织）接受乙企业捐赠医用一次性口罩一批，含税金额50 000元，用于防控疫情。当日基金会就将口罩及时送达若干隔离医学观察点，基金会的账务处理如下：
借:存货 50 000
贷:捐赠收入——限定性收入50 000
借:业务活动成本50 000
贷:存货 50 000
《解释第1号（征求意见稿）》拟补充、完善一项收入和一项费用的核算方法，比较特殊，不易理解。
第一，民间非营利组织变更登记注册资金且涉及接受资金投入的，应当记入“捐赠收入”等科目。组织资源净流入，包括举债融资、资本等净资产增加以及取得收入等三种情况，这显然不属于融资活动。民间非营利组织会计没有“所有者权益”要素，除了后文提及的《解释第1号（征求意见稿）》拟新增两种特殊情况，民间非营利组织的净资产增加都是由取得收入形成的，没有其他可直接增加净资产的经济业务事项。所以，民间非营利组织变更登记注册资金且涉及接受资金投入，只能记入收入，且在诸多收入科目中“捐赠收入”科目是最合适的。
第二，民间非营利组织出资设立其他民间非营利组织，相关出资按照“所设立民间非营利组织与实现本组织的业务活动目标”是否相关，分别记入“业务活动成本”科目和“其他费用”科目。被投资方也是民间非营利组织，也没有“所有者权益”要素，对应地，投资方就不能形成“长期股权投资”，因此，相关出资将导致组织资源净流出。组织资源净流出，包括负债偿还、资本等净资产减少、费用发生等三种情况，相关出资不是负债偿还、资本等净资产减少，就只能作为费用发生，再按照“与实现本组织的业务活动目标”是否相关分别记入“业务活动费用”和“其他费用”。
3.民间非营利组织收入费用期末结转净资产核算
期末，民间非营利组织将各收入科目所属“非限定性收入”明细科目的余额和各费用类科目的余额转入“非限定性净资产”科目；将各收入科目所属“限定性收入”明细科目的余额转入“限定性净资产”科目。如果限定性净资产的限制已经解除，对净资产进行重新分类，将“限定性净资产”转为“非限定性净资产”。《解释第1号（征求意见稿）》拟进一步详细规定了限制得到解除的不同情况下限定性净资产转为非限定性净资产的会计处理方法，本文不再赘述。
因此，民间非营利组织取得非限定性收入、限制解除将导致“非限定性净资产”增加，发生费用将导致“非限定性净资产”减少；取得限定性收入将导致“限定性净资产”增加，限制解除将导致“限定性净资产”减少。除此之外，《民间非营利组织会计制度》没有“限定性净资产”、“非限定性净资产”相关的其他业务核算。也就是说，《民间非营利组织会计制度》中除了取得收入、发生费用，没有直接增加或减少净资产的经济业务事项。
《解释第1号（征求意见稿）》拟补充两项可绕过收入、费用项目直接导致净资产增加或减少的经济业务事项。一项是民间非营利组织设立时取得的注册资金，按照其使用是否“受到时间限制、用途限制”，在取得时分别直接记入“限定性净资产”科目或者“非限定性净资产”科目。另一项是前述“以前年度净资产调整”科目核算，将最终调整“限定性净资产”科目或“非限定性净资产”科目。
《解释第1号（征求意见稿）》拟规定，民间非营利组织如果发生了因前期差错更正等调整以前年度净资产的事项，应当对资产负债表“年初数”栏中的有关项目金额进行相应调整，并在会计报表附注中说明以前年度净资产调整的情况。
笔者认为，通过“会计报表附注中说明以前年度净资产调整的情况”难以准确地掌握前后会计年度之间净资产变动的勾稽关系。笔者建议，民间非营利组织可以考虑借鉴《政府会计制度》，拟增加第4张报表——“净资产变动表”。在传统《民间非营利组织会计制度》下，民间非营利组织净资产变动（增加或减少）都全部是取得收入、发生费用导致，业务活动表就可以完整地反映净资产变动情况。但是增加“以前年度净资产调整”科目核算后，该科目将直接增加或减少净资产，而“以前年度净资产调整”项目未纳入业务活动表，也难以纳入业务活动表，业务活动表就无法完整地反映前后会计年度期间净资产变动情况的勾稽关系。
(三)
民间非营利组织现金流量表及其特色
民间非营利组织的现金流量表的基本结构，与企业、政府的现金流量表基本相同，都是按照“三大活动”分别列示“现金流入”、“现金流出”。三大会计标准关于“现金流量表”的最大差异是第一部分现金流量，企业会计称之为“经营活动产生的现金流量”；政府会计称之为“日常活动产生的现金流量”；民间非营利组织会计称之为“业务活动产生的现金流量”。民间非营利组织的现金流量表中“业务活动”包括接受捐赠、收取会费、提供服务、销售商品、政府补助等5项活动。值得注意的是，《解释第1号（征求意见稿）》拟规定，民间非营利组织设立时取得的注册资金，直接记入净资产，而在现金流量表上作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目列示。（完）
文中注释
1.2020年3月13日全国会计专业技术资格考试领导小组办公室发布的《2020年中级会计实务考试大纲》第83-84页规定民间非营利组织的会计等式为“资产-负债=净资产”和“收入-费用=净资产变动额”。第77页规定政府单位财务会计的会计等式为“资产-负债=净资产”和“收入-费用=本期盈余”。实际上，《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第二十六条也规定“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。按照这一规定，企业的会计等式应该是“资产-负债=所有者权益”，但是长期以来企业的会计等式已经公认是“资产=负债 所有者权益”。
主要参考文献
[1]财政部.民间非营利组织会计制度（财会〔2004〕7号）.2004-8-18.
[2]财政部.民间非营利组织会计制度解释第1号（征求意见稿）（财会便〔2019〕39号）.2020-11-4.
[3]天津市财政局.天津市财政局关于做好疫情防控期间民间非营利组织接受社会捐赠内控管理及会计核算的通知（津财防控〔2020〕21号）[EB/OL].(20120-2-17)[2020-03-11]. http://cz.tj.gov.cn/art/2020/2/17/art_18_65445.html
[4]财政部、国家税务总局.财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知（财税〔2018〕13号）.2018-2-7.
[5]全国会计专业技术资格考试领导小组办公室.2020年中级会计实务考试大纲[S].2020-3-13.
END
编辑：肖顺 郑慧敏
