近年来，票货分离型的虚开增值税专用发票案件频发，涉及金额之大、涉及范围之广，远超一般人的认知。更为严重的是，很多案件反映出一个同样的问题：共同犯罪中总有那么几个人仅实施了“票货分离”的行为，这些人是不是一定构成虚开增值税专用发票罪的共犯，是不是一定要处以重刑？有没有这样一种可能：他们是被共同犯罪中的那些“攒局”的人给骗了呢？答案是有可能。
所以我认为，至少可以从以下几个方面开展辩护工作：
1、构成要件该当性之辩：没有实施实行行为
实行行为，并不意味着形式上符合构成要件的行为， 而是具有侵害法益的紧迫危险的行为。是否具有侵害法益的紧迫危险，则应以所有客观事实为基础，并进行一定程度的抽象，同时站在行为时的立场，按照客观的因果法则进行判断。 2016 年 11 月 16 日，《人民法院报》刊登了“如何解读虚开增值税专用发票罪的‘虚开’”一文（下称“虚开一文”）。2018 年 12 月 4 日，最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例，其中有被告人张某虚开增值税专用发票无罪一案。“虚开一文”和案例都坚持了主客观相统一和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为，而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。
换言之，不以骗取税款为目的的“虚开”行为，不会对虚开增值税专用发票罪的法益造成紧迫危险，不属于构成该罪的实行行为。 只要行为人在真实交易环节，缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，此时行为人就有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，国家亦有对行为人进行抵扣的义务，行为人向税务机关申报抵扣行为就不存在骗取税款之目的。所以，行为人向国家申报抵扣税款的前提有二：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税；二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。
有的案件中，国家税款损失的原因并不在于“票货分离”的行为，而是在于此后，拿到进项票的人采用“变票”等一系列简单粗暴的方式去骗取国家税款，导致国家税收损失。当然，“票货分离”的确是违反行政法规的事项，但不属于虚开增值税专用发票罪所规定的刑法意义上的虚开行为。毕竟，缺少了骗取国家税款的目的这一要素，很难构罪。
2、违法性之辩：不具有刑法意义上的危害性
对于被告人行为的违法性判断，除了需要具备虚开增值税专用发票罪构成要件的该当性之外，还要判断被告人的行为是否具有实质上的、刑法意义上的违法性。对于这一点的判断，有的法院生效裁判的推理存在谬误，他们认为，被告人明知其他同案犯采取了票货分离的行为，所以其行为具有刑法意义上的社会危害性。根据这种逻辑，我们可以做出这样的假设，如果被告人明知其他同案犯将会用这些增值税专用发票骗取国家税款，那么他到底应不应该给其他同案犯开具发票？如果开具，似乎构成虚开增值税专用发票罪的共犯；但如果不开具，也依然可能构成逃税罪。所以，一旦其他同案犯要求被告人开具增值税专用发票，无论开还是不开，都会涉嫌犯罪，这种逻辑显然不能成立。根据刑法理论，如果两种义务具有等价性，即履行两种义务所保护的法益具有等价性，则履行其中任何一种义务都阻却违法，不构成犯罪。
我们并不否认“票货分离”应当受到行政处罚，然而，该行为还上升不到通过刑事手段打击的严重程度，更不应当以虚开增值税专用发票这一重罪进行惩处。因为，“票货分离”这一行为与国家税款损失的关联性并不强。
“票货分离”这一现象产生的原因和结果是多种多样的，例如，Ｍ公司向Ａ销货但向Ｂ开票，此时Ａ不需要发票，更不会使用进项票去骗取抵扣国家税款，B 需要发票进行抵扣，但原因是 B 已经按照市场价格购买了货物但没有获得应当获得的进项票，此时，国家税款就不会遭受损失。再如，Ａ和Ｂ存在挂靠关系，之所以由Ａ利用原材料的进项票抵扣税款，是因为Ｂ对加工后的产品进行销售尚未抵扣税款，整体上国家税款也没有遭受损失。又如，在货物托盘业务中，不存在实际货物交易而进行的环开增值税专用发票的行为，实际上也是一种“票货分离”的形式，但国家税款因循环抵扣，最终仍由其中一家单位承担了增值部分的税款，国家税款也没有损失。
刑法不应苛以行为人过重的审查义务。在确实存在货物交易的前提下，行为人可能帮助他人“虚开”增值税专用发票的行为一般包括三种情形，根据行为人审查义务由高至低分别是：自主将增值税专用发票直接开具给与交易完全无关的第三方；按照交易对方的要求将增值税专用发票开具给与交易无关的第三方；按照交易对方的要求将增值税专用发票开具给与交易有关的第三方。对于第一种情形，勉强还能“事实推定”行为人存在概括的帮助他人骗取国家税款的目的，但第二、三种情形无论如何也无法将行为人的行为与骗取国家税款的目的进行关联。
3、有责性之辩：未意识到其行为的性质
认定行为人应受刑事处罚，除了要具有构成要件的该当性与实质违法性之外，还必须具备有责性。而虚开增值税专用发票罪，需要以行为人是否具有“故意”来判断其是否应当承担刑事责任。所谓故意，是指行为人明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生的心理态度。故意，是认识因素与意志因素的统一。
从认识因素层面来看，行为人需要明知自己的行为会发生危害社会的结果。需要特别注意的是，“明知自己的行为会发生危害社会的结果”与“认识到危害结果会发生”并非等同的含义，因为，明知自己的行为会发生危害结果，意味着行为人认识到自己以何种行为对何种对象造成危害结果。换言之，不能简单认为故意的认识内容就是认识到危害结果发生，而应认为认识内容包括明知自己行为的内容、社会意义与危害结果等。
即便不考虑前述论述中提到的“有货”是否能够阻却构成要件该当性和违法性的认定，这种“正当化”事由的错误至少也是一种事实错误，能够阻却犯罪故意。所以我们至少可以认为，行为人完全没有意识到其行为可能触犯刑法，因而不具有认识因素，进而不具有犯罪的故意，更不构成犯罪。
从意志因素的层面来看，行为人构成犯罪的前提是希望或者放任危害结果的发生。有的案件中，行为人之所以进行交易并开具增值税专用发票，是为了获取交易差价，而不是自己或者帮助他人骗取国家税款。在这种情况下，并不具备虚开增值税专用发票罪的意志因素。
此外，如果实施“票货分离”的行为人没有与其他同案犯形成骗取国家税款的共谋，那么就没有共同的犯规故意。实际上，那些“攒局”的主犯，就是利用这些不明真相的、具有一些特殊商品的采购资质的企业（例如黄金交易所会员），通过垫付采购资金“走流水”、按照要求开发票的方式，骗取国家税款。这些企业为了获取交易差价，不经意间沦为了犯罪的工具。这种情况下，当然不应追究刑事责任。
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