处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于2017年2月20日取得乙公司80%的股权，以银行存款支付购买价款8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并。2018年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自购买日开始持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策，假定不考虑所得税等相关因素影响。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
1.甲公司个别财务报表
借：银行存款 26 000 000
贷：长期股权投资 21 500 000
投资收益 4 500 000
2.甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400（12 000 ×80%×1/4）万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
合并报表中确认商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）
合并报表中确认投资收益=0
【例题·多选题】2014年3月1日，甲公司自非关联方处以4 000万元取得了乙公司80%有表决权的股份，并能控制乙公司。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为4 500万元。2016年1月20日，甲公司在不丧失控制权的情况下，将其持有的乙公司80%股权中的20%对外出售，取得价款1 580万元。出售当日，乙公司以2014年3月1日的净资产公允价值为基础持续计算的净资产为9 000万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于甲公司2016年的会计处理表述中，正确的有（ ）。（2017年）
A.合并利润表中不确认投资收益
B.合并资产负债表中终止确认商誉
C.个别利润表中确认投资收益780万元
D.合并资产负债表中增加资本公积140万元
【答案】ACD
【解析】处置子公司部分股权不丧失控制权，合并报表中属于权益性交易，不确认投资收益，不影响商誉，选项A正确，选项B错误；个别利润表中确认投资收益=1 580-4 000×20%=780（万元），选项C正确；合并资产负债表中增加资本公积=1 580-9 000×80%×20%=140（万元），选项D正确。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动
◇正商誉和负商誉
如2018年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。 2018年度乙公司无所有者权益变动。 2019年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元 商誉100万元）=200（万元）。
再如2018年1月1日甲公司出资800万元购入一全资子公司丙公司，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有负商誉100万元。2018年度乙公司无所有者权益变动。2019年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为900万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价900万元-取得时成本800万元），负商誉100万元在合并报表中确认营业外收入，从而影响损益100万元，因此合并报表中不应确认投资收益。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，投资收益=全部投资的售价900万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元=0。
结论：合并报表中计算投资收益应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。
◇其他综合收益和其他权益变动
如2018年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司丁公司，丁公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。2018年度乙公司其他综合收益（可转损益）和资本公积增加100万元，无其他所有者权益变动。2019年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 100万元，则该投资影响损益总额为100万元（售价1 100万元-取得时成本1 000万元）。
至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产为1 100万元（1 000万元 100万元），因此，在计算投资收益时应将其他综合收益和资本公积转入投资收益，即投资收益=全部投资的售价1 100万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额1 100万元（取得时净资产1 000万元 净资产增加100万元） 其他综合收益（可转损益）和其他所有者权益变动转入100万元=100（万元）。
结论：合并报表计算投资收益时，应将其他综合收益（可转损益部分）和其他所有者权益变动转入投资收益。
【例题·单选题】2014年1月1日，甲公司以1 800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1 500万元。2014年度，乙公司以当年1月1日可辨认资产公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2 000万元转让上述股份的80%，剩余股份的公允价值为500万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年度合并财务报表中投资收益项目的金额为（ ）万元。（2015年）
A.560
B.575
C.700
D.875
【答案】B
【解析】2014年1月1日合并时产生的商誉=1800-1500=300（万元）；本题是处置子公司丧失控制权的情况下，2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=（处置对价 剩余股权公允价值）-（享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额 商誉） 其他综合收益结转份额=（2 000 500）-（1 500 125 300）=575（万元）。
【例题】2017年1月1日，甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，该项合并业务产生商誉100万元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的可辨认净资产自购买日持续计算增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有其他债权投资的公允价值升值25万元。
2019年1月2日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。
2019年1月2日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。
要求：
（1）编制甲公司丧失控制权日个别报表中的会计分录。
（2）计算丧失控制权日合并报表中应确认的投资收益。
（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲公司丧失控制权日个别财务报表的处理
①确认部分股权投资处置收益
借：银行存款 480
贷：长期股权投资 360（600×60%）
投资收益 120
②对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 30
贷：盈余公积 2（50×40%×10%）
利润分配 18（50×40%×90%）
其他综合收益 10（25×40%）
（2）丧失控制权日甲公司合并报表中应确认的投资收益=（480 320）-（500 75）-100 25=150（万元）。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
2.多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中二、“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【教材例19-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司S公司。2×16年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×16年12月31日之前支付6 000万元，以先取得S公司30%股权；乙公司应在2×17年12月31日之前支付8 000万元，以取得S公司剩余70%股权。
2×16年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。2×16年12月31日，乙公司按照协议约定向P公司支付6 000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。
2×17年9月30日，乙公司向P公司支付8 000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。
2×17年1月1日至2×17年9月30日，S公司实现净利润2 000万元，无其他净资产变动事项〔不考虑所得税等影响〕。
本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对S公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：
（1）P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业，剥离辅业的考虑，P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；
（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；
（3）在第一次交易中，30%股权的对价为6 000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
2×16年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70%，P公司仍控制S公司。处里价款6 000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份颏3 000万元（1亿元×30%）之间的差额为3 000万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款 6 000
贷：少数股东权益 3 000
其他综合收益 3 000
2×17年1月1日至2×17年9月30日，S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入P公司合并财务报表合并范围，S公司实现的净利润2 000万元中归属于乙公司的份额600万元（2 000×30%），在P公司合并财务报表中确认少教股东损益600万元，并调整少数股东权益。
2×17年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司的控制权，不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000万元与享有的S公司净资产份额8 400万元（1.2亿元×70%）之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次计入其他综合收益的3 000万元转入当期损益。
【例题·多选题】B公司为A公司的全资子公司，2017年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议（属于“一揽子交易”），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2017年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2018年12月31日之前支付3 000万元，以后取得B公司剩余80%股权。
2017年12月31日至2018年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。
2017年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2018年12月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（ ）。
A.2017年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1 300万元
B.2017年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元
C.2018年12月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围
D.2018年12月30日，A公司应确认投资收益1 100万元
【答案】BCD
【解析】2017年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2018年12月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围，选项C正确；2018年12月30日，A公司应将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元（4 000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入投资收益，应确认投资收益=-200 1 300=1 100（万元）。
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使 其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
如本项目为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。
【例题·单选题】甲公司出售一子公司，收到现金500万元。该子公司的资产为1 000万元，其中现金及现金等价物为510万元；负债为520万元。甲公司当期期末编制的合并报表中，下列会计处理正确的是（ ）。
A.支付其他与投资活动有关的现金净额为10万元
B.处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为-10万元
C.处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为500万元
D.支付其他与投资活动有关的现金净额为510万元
【答案】A
【解析】甲公司处置子公司所取得的现金500万元减去子公司持有的现金及现金等价物510万元后的净额为-10万元，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。
【例题·判断题】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（ ）（2010年）
【答案】×
【解析】报告期内，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
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