第二十四章 民间非营利组织会计
【考点一】民间非营利组织会计概述（★★）
一、民间非营利组织的概念和特征
1.概念：是指通过筹集社会民间资金举办的、不以营利为目的、从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益事业，提供公共产品的社会服务组织。
2.特征：
（1）该组织不以营利为宗旨和目的；
（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；
（3）资源提供者不享有该组织的所有权。
二、民间非营利组织会计的概念和特点
1.概念：是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合的记录、计量和报告，以价值指标客观的反映业务活动过程，从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的活动。
2.特点：
①以权责发生制为会计核算基础；
②在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础；
③由于民间非营利组织资源提供者既不能享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。
【例题·判断题】（2015年）民间非营利组织应当采用收付实现制作为会计核算基础。（× ）
【解析】民间非营利组织会计采用权责发生制作为会计核算基础。
三、民间非营利组织会计核算的基本原则
《民间非营利组织会计制度》要求民间非营利组织在进行会计核算时，应当遵循客观性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、可理解性原则、配比性原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分费用性支出与资本性支出原则以及重要性原则等基本原则。
四、民间非营利组织的会计要素
（一）反映财务状况的会计要素
会计等式：资产－负债=净资产
1.资产是指过去的交易或事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等。
2.负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织，包括流动负债、长期负债和受托代理负债等。
3.净资产是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额，包括限定性净资产和非限定性净资产。
（二）反映业务成果的会计要素
会计等式：收入－费用=净资产变动额
1.收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入。
2.费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出，包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。
【考点二】民间非营利组织特定业务的核算（★★）
一、受托代理业务 捐赠指定受益人
（一）受托代理业务的概念
受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。
（二）受托代理业务的界定
在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用。民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。
1.在受托代理业务中，民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受益人保管这些资产。而对于接受捐赠的资产，民间非营利组织对于资产以及资产带来的收益具有控制权。
2.在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并没有权力改变受益人和受托代理资产的用途。
3.在受托代理业务中，委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，才能称为“指定的”受益人。委托人有时会从民间非营利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人，也符合受托代理业务的概念。
4.受托代理业务通常应当签订明确的书面协议，而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订的。
（三）受托代理业务的核算 中介人的作用
应设置“受托代理资产”和“受托代理负债”科目。
基本账务处理：
1.收到受托代理资产如果为非现金资产
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
【提示】受托代理资产的入账价值应当按照以下方法确定：
①如果委托方提供了有关凭据，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；
②如果标明的金额与受托代理资产的公允价值相差较大，受托代理资产应当以公允价值作为入账价值；
③如果捐赠方没有提供有关凭据的，受托代理资产应当按照其公允价值作为入账价值。
2.收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金
借：现金——受托代理资产
银行存款——受托代理资产
其他货币资金——受托代理资产
贷：受托代理负债
3.转赠或者转出受托代理资产
借：受托代理负债
贷：受托代理资产（非现金资产）
现金——受托代理资产
银行存款——受托代理资产
其他货币资金——受托代理资产
【例题•多选题】（2016年）2015年12月10日，甲民间非营利组织按照与乙企业签订的一份捐赠协议，向乙企业指定的一所贫困小学捐赠电脑50台，该组织收到乙企业捐赠的电脑时进行的下列会计处理中，正确的有（BD）。
A.确认固定资产 B.确认受托代理资产 C.确认捐赠收入 D.确认受托代理负债
【解析】甲民间非营利组织在该项业务当中，只是起到中介人的作用，应作为受托代理业务核算。收到受托代理资产时，应该确认受托代理资产和受托代理负债。
【例题•判断题】（2020年）甲基金会与乙企业签订一份协议，约定乙企业通过甲基金会向丙希望小学捐款30万元，甲基金会在收到乙企业汇来的捐赠款时应确认捐赠收入。（×）
【解析】甲基金会在该事项中起到中介作用，没有权力改变30万元的用途或者变更受益人，该事项属于其受托代理业务，不应确认捐赠收入。应在收到捐赠款时增加银行存款，同时增加受托代理负债。
【例题·判断题】（2019年）民间非营利组织接受捐赠的固定资产，捐赠方没有提供相关凭据的，应以公允价值计量。（√）
【解析】民间非营利组织接受非现金资产，如果没有提供有关凭据的，受赠方应当按照其公允价值作为入账价值。
【例题•判断题】（2013年）民间非营利组织对其受托代理的非现金资产，如果资产凭据上标明的金额与其公允价值相差较大，应以该资产的公允价值作为入账价值。（√）
二、捐赠收入
（一）捐赠的概念
捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（捐赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的负债。
（二）捐赠的特征
1.捐赠是无偿的转让资产或者清偿或取消负债，属于非交换交易；
2.捐赠是自愿的转让资产或者清偿或取消负债等；
3.捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。
【提示1】应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开。
【提示2】可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易。
【提示3】应当将政府补助收入与捐赠收入区分开，分别核算和反映。
（三）捐赠收入的分类
按捐赠方对捐赠的资产提出限制性条件（时间限定或范围限定等），分为两类：限定性收入和非限定性收入。
（四）捐赠承诺
捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件。民间非营利组织对于捐赠承诺，不能确认收入，但可以在会计报表附注中作相关披露。
（五）劳务捐赠
民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不能确认收入，但应在会计报表附注中作相关披露。
（六）捐赠收入的核算
基本账务处理：
1.接受捐赠
借：银行存款等
贷：捐赠收入——限定性收入（有限定用途）
捐赠收入——非限定性收入（无限定用途）
2.对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额：
借：管理费用
贷：其他应付款等
3.如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除
借：捐赠收入——限定性收入
贷：捐赠收入——非限定性收入
4.期末，将捐赠收入各明细科目余额转入限定性净资产或非限定性净资产
借：捐赠收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：捐赠收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
【例题·判断题】（2020年）民间非营利组织对于捐赠承诺，应作为捐赠收入予以确认。（× ）
【解析】由于捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中做相关披露。
【例题•多选题】（2017年）下列各项中，民间非营利组织应确认捐赠收入的有（ BD ）。
A.接受志愿者无偿提供的劳务 B.收到捐赠人未限定用途的物资
C.收到捐赠人的捐赠承诺函 D.收到捐赠人限定了用途的现金
【解析】选项A，民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不予以确认捐赠收入；选项C，捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，民间非营利组织对于捐赠承诺，不予以确认捐赠收入。
【例题•单选题】（2014年）对于因无法满足捐赠所附条件而必须退还给捐赠人的部分捐赠款项，民间非营利组织应将该部分需要偿还的款项确认为（A）。
A.管理费用 B.其他费用 C.筹资费用 D.业务活动成本
【解析】对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目，选项A正确。
【例题•判断题】（2018年）民间非营利组织接受劳务捐赠时，按公允价值确认捐赠收入。（× ）
【解析】对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
三、业务活动成本
业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。
基本账务处理：
1.发生的业务活动成本
借：业务活动成本
贷：银行存款等
2.会计期末
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
【提示】业务活动成本最终要结转至“非限定性净资产”科目。
四、净资产
（一）净资产的分类
按照是否受到限制，民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。
（二）限定性净资产的核算
民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
1.期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入
政府补助收入——限定性收入等
贷：限定性净资产
2.限定性净资产的重分类
如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
（三）非限定性净资产的核算
1.期末结转非限定性收入
借：捐赠收入——非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入
会费收入——非限定性收入
提供服务收入——非限定性收入等
贷：非限定性净资产
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
管理费用
其他费用等
2.非限定性净资产的重分类
有些情况下，资源提供者或国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产。
3.调整以前期间非限定性收入、费用项目
如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。
【例题•多选题】 （2021年）甲小学系一所投资举办的公益型学校，2×21 年 6 月甲小学发生的下列各项业务活动中，将增加其限定性净资产的有（ABCD ）。
A.收到指定用于学生午餐补贴的现金捐款 100 万元 B.收到用于学校科研竞赛奖励的现金捐款 10 万元
C.收到捐赠的一批价值为 5 万元的学生用助听器 D.收到政府补助的教学设备采购补助款 50 万元
【解析】民间非营利组织限定性净资产的主要来源是获得了限定性收入（主要是限定性捐赠收入和政府补助收入）。
【例题•判断题】（2012年）民间非营利组织的限定性净资产的限制即使已经解除，也不应当对净资产进行重新分类。（×）
【解析】如果限定性净资产的限制已经解除，期末应当对其进行重分类，将其转入非限定性净资产。
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