北京地区注册会计师挂名执业问题由来已久，持续加大的治理成绩斐然，然而越来越大的清理数据背后，却揭示着注册会计师行业挂名执业乱象的泛滥与治理缺陷。执法不严违法不究、惩治措施不力、缺乏必要的内部问责机制、行业人才建设的认知误区等内外部因素，都使得注册会计师行业的规范发展之路，任重而道远。
除了前文分析到的挂名执业者的个人动机，以及允许注册会计师挂名的会计师事务所的机构动机，事实上还有更多外部因素，促使或间接导致挂名执业在注册会计师行业由来已久，也屡禁不止。
其中一个最关键的外部因素就是：
监管者对于挂名执业的容忍度，和监管力度。
关于挂名执业事实上，现行《注册会计师法》[31]中并无“挂名执业”的法律正式表述，首次出现“挂名执业“官方表述的，则是财政部联合人力资源社会保障部2021年6预发布的财会〔2021〕12号《关于开展注册会计师挂名执业行为整治工作的通知》[2]，在该通知中，将挂名执业解释为：
注册会计师将资格挂靠在会计师事务所但并不实际执业，以及注册会计师不在会计师事务所专职执业等行为。
如果将“执业”二字与签发审计报告相对应，挂名执业其实有三个层次：
挂名执业的三个层次（类型）
单纯的资格挂靠，挂名者不参与会计师事务所的任何执业活动（当然也不签发业务报告），套用业界标准的解释是：自行停止执业，其实是根本未执业；
若挂名者虽不参与注册会计师相关业务，但以其所持注册会计师资格对外签发相关业务报告，业界标准的解释是：允许他人以本人名义执业，本人未实际执业；
不在会计师事务所专职执业，是挂名者在事务所执业的同时，从其他单位取得经常性工资收入，业界标准的解释是：未专职执业，或兼职执业。
这三种不同层次的挂名执业，会产生截然不同的法律后果，也将面临轻重不同的法律后果。
挂名执业的法律后果清晰明了依法开展注册会计师相关业务，依法履行行业管理的相关义务，这是会计师事务所及注册会计师的职业准则；
依法对注册会计师行业进行管理和监督，规范会计师事务所及注册会计师的执业行为，这是职能部门的法定授权，其实也是法定责任。
这里的“法”，就是《中华人民共和国注册会计师法》，当然也包括主管部门据此制定的行业监管法规和部门规章。
对于上述三类不同的挂名执业行为，现行行业法律法规所规定的法律责任是不同的：
1、自行停止执业（本人实际未执业）
一个持有注册会计师全科合格证或资格证书，要想将其资格挂靠在某会计师事务所，必须经过两个法定程序的其中一个：申请注册（持有考试全科合格证的人员或非执业会员），或者办理转所（持有注册会计师证书）。
而《注册会计师注册办法》[32]和《注册会计师转所规定》[33]分别对上述程序、条件做出明确规定。
《注册会计师注册办法》规定：不在会计师事务所专职执业的不予注册（第五条第六款），申请注册应当通过其所在的会计师事务所，向会计师事务所所在地的省级注册会计师协会提交注册会计师注册申请表，同时在注册申请表中分别由申请人出具符合注册条件的承诺，及所在会计师事务所出具的申请人在该会计师事务所专职从业的承诺（第六条）。
注册会计师注册申请表局部截图
而对于注册会计师转所程序以及需要提交的资料，与转入所签订的劳动合同、人事档案转移（存放）证明都是必不可少的证明材料。
注册会计师资格要想挂靠到某会计师事务所而不去实际执业，那么其注册申请或转所申请流程中必然涉及到资料造假，或者违背客观事实的虚假承诺。
现行《注册会计师法》明确规定[34]：已取得注册会计师证书的人员，注册后有下列情形之一的，由准予注册的注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书：……（四）自行停止执行注册会计师业务满一年的。
《注册会计师注册办法》除了对“自行停止执行注册会计师业务满一年”这类情况作出类似规定（第十六条第三款）以外，对于“以欺骗、贿赂等不正当手段取得注册会计师证书的”（第十六条第四款），同样由准予注册的注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书。
2、允许他人以本人名义执行业务
这是《注册会计师法》第二十二条明令禁止[35]的七种违法行为之一，
《注册会计师法》（2014修订版）第二十二条
但遗憾的是：作为注册会计师行业的基本法，《注册会计师法》的法律责任并未对第二十二条的七种违法行为作出处罚规定。
不过，财政部2017年8月修订发布的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》[36]则及时修复了该法律漏洞。
89号令在《注册会计师法》规定的七种违法行为基础上，增加“同时为被审计单位编制财务会计报告”第八类违法行为（第六十一条），同时对其法律责任作出明确规定（第七十一条）：
注册会计师违反本办法第六十一条规定，情节轻微，没有造成危害后果的，按照本办法第六十三条第二款的规定[37]进行处理；情节严重的，由省级以上财政部门给予警告，有违法所得的，可以并处违法所得1倍以上3倍以下的罚款，最高不超过3万元；没有违法所得的，可以并处以1万元以下罚款。
3、不在会计师事务所专职执业
《注册会计师法》中并未对该类行为做出明确定性及责任认定，但其他行政法规对于该类行为规定明确：
《注册会计师注册办法》对于“不在会计师事务所专职执业的”注册申请不予注册（第五条第六款），同时对于日常监管或年度检验中发现的此类情况，由省级注册会计师协会注销其注册（第二十条第二款）---如北京市注协近三年来发布的19批次注销公告所示。
4、所在会计师事务所的管理责任
保证注册会计师的专职执业行为，既是会计师事务所在该注册会计师申请注册（或转所接收时）所做的执业承诺，也是内部机制治理中必须履行的管理责任。
为杜绝注册会计师的挂名执业违法行为，行业监管法规同样对会计师事务所的管理责任、省级注册会计师协会的监管责任作出明确规定：
《注册会计师注册办法》第十七条：申请人及其所在会计师事务所出具虚假申请材料的，由省级财政部门对申请人、会计师事务所首席合伙人（主任会计师）给予警告，并向社会公告。
第十八条：省级注册会计师协会工作人员滥用职权、玩忽职守准予注册的，或者对不具备申请资格或不符合法定条件的申请人准予注册的，由省级注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书。
同时财政部第89号令明确规定会计师事务所不得有下列行为：……（三）向省级以上财政部门提供虚假材料或者不及时报送相关材料；（四）雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师，或者允许本所人员以他人名义执行业务，或者明知本所的注册会计师在其他会计师事务所执业而不予制止；（五）允许注册会计师在本所挂名而不在本所执行业务，或者明知本所注册会计师在其他单位从事获取工资性收入的工作而不予制止；……（第六十二条）
会计师事务所第六十二条第二项至第十项规定的，由省级以上财政部门责令限期整改，未按规定期限整改的，对会计师事务所给予警告，有违法所得的，可以并处违法所得1倍以上3倍以下罚款，最高不超过3万元；没有违法所得的，可以并处以1万元以下的罚款。对会计师事务所首席合伙人（主任会计师）等相关管理人员和直接责任人员可以给予警告，情节严重的，可以并处1万元以下罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关，依法追究刑事责任。（第六十八条）
关于挂名执业的各方责任，行业监管制度都有着明确的界定，和清晰的法律责任，尽管“情节轻微”、“情节严重”、“没有造成危害后果”等法律用语带有明显的自由裁量。
但执行效果，如何？
挂名执业的惩治力度有法不依、执法不严、违法不究……中国法制进程的诸多问题，在注册会计师行业治理方面，同样存在。
国办发30号文件
2021年7月，国务院办公厅在发布国办发[2021]30号文件的政策背景中，明确指出“行业监管和执法力度不足”的问题，从而才专门高规格发文，进一步规范财务审计秩序，切实加强会计师事务所监管。
关于挂名执业的违法问题，在行业监管制度明确规定各方责任的治理环境下，多年来始终只是停留在对挂名注册会计师注销注册，收回注册会计师证书这一惩治措施上，从未见：
- 对提供虚假注册资料的申请者予以行政处罚；
- 对出具虚假承诺的会计师事务所、及其首席合伙人（主任会计师）给予警告，并向社会公告；
- 对于挂名注册会计师所得“资格挂靠费”认定为“违法所得”，基于法律规定予以没收和罚款；
- 对于“明知……而未予制止”挂名执业，甚至故意提供虚假资料帮助其顺利通过资格年检的会计师事务所，依法给予限期整改行政监管措施，或据此予以行政处罚；
- 对于挂名执业审查失责、年检蒙混过关的省级注册会计师协会工作人员，从未认定其是否存在失职渎职，甚至徇私舞弊；
- 对于肩负法定职责的财政主管部门，在注册会计师行业挂名执业问题泛滥到不可容忍的情况下，依据《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国行政许可法》《中华人民共和国监察法》《财政违法行为处罚处分条例》等国家有关规定追究其相应责任。
正如审计云在《迟来的铁拳》一文中所感慨：
注册会计师行业积累的各种乱象，审计秩序的混沌，执业者失德，监管者亦失责。
当下注册会计师行业的乱局，已经到了岌岌可危的地步，严重制约行业健康发展的诸多内部因素、外部因素集约发力，注册会计师的职业信誉降至冰点，注册会计师的社会形象危在旦夕。
从2009年的国办发56号文件到2021年的国办发30号文件，时光匆匆，一晃就是十年。
十万名执业注册会计师灿若繁星，也生如蝼蚁。
我们太渴望稳定而务实的监管政策，我们太期盼公平而有序的竞争秩序，我们太渴求合理而客观的责任承担，我们也太煎熬一轮又一轮惩治之后的顽疾难除……
十年之后的“进一步规范”，是不是十年期间的“退一步”？“慢一步”？“错一步”？
对于错失的黄金十年，多少怀揣梦想的CPA黯然离开，谁该来反思这世间的熟视无睹、谁该来担负这乱象丛生的执业环境苦果？
挂名执业，只是行业乱象的冰山一角，不难治理。
难在不遗余力、不留后患、不破楼兰终不还的决心，和勇气---
让失德的专业人员背后站着的、视而不见的监管者真正依法监管、失职担责的勇气。
有法不依，玩呢？！
杜绝注册会计师挂名执业的长效机制，审计云又有哪些可操作的合理化建议？
云见，一个执业注册会计师的深度观察与思考，下期见。
本文资料引用：
[31]. 《中华人民共和国注册会计师法》，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过；2014年8月31日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议《关于修改〈中华人民共和国保险法〉等五部法律的决定》修正，自1994年1月1日起施行至今；
[32]. 《注册会计师注册办法》，2005年1月22日财政部令第25号公布，2017年12月4日根据《财政部关于修改<注册会计师注册办法>等6部规章的决定》第一次修改，2019年3月15 日根据《财政部关于修改<注册会计师注册办法>的决定》第二次修改；
[33]. 《注册会计师转所规定》，中国注册会计师协会会协[2008]105号，2008年12月31日；
[34]. 《中华人民共和国注册会计师法》（2014年修订）第十三条第四款；
[35]. 《中华人民共和国注册会计师法》（2014年修订）第二十二条第四款；
[36]. 《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，财政部令第89号，2017年8月20日；
[37]. 《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第六十三条第二款规定：违法情节轻微，没有造成危害后果的，省级以上财政部门可以采取责令限期整改、下达监管关注函、出具管理建议书、约谈、通报等方式进行处理。
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