一、新政府会计制度下应付职工薪酬的会计核算问题
（一）财务会计与预算会计科目核算不对应的问题
科目“应付职工薪酬”用来核算各个单位按照相关要求应当支付给职工（包含长期聘用人员）的各种薪酬，其中包括岗位工资（职务工资）、薪级工资（级别工资）、规范后津贴补贴（绩效奖励）、国家统一规定的津贴补贴、改革性补贴、社会保险费（如基本养老保险费、职业年金）、住房公积金等。新政府会计制度下，财务会计对本科目的核算同企业会计核算类似，比较下我们可以看出，预算会计和财务会计的差异主要体现在代扣代缴个人所得税、住房公积金及社会保险费等款项时的差异。从财务会计中可以看出个人缴纳和单位缴纳部分，清晰明了便于追溯。但是预算会计中由于收付实现制的限制，个人缴纳部分无法和单位缴纳部分明确区分，在实际支出时才进入行政支出/事业支出/经营支出，会导致预算会计体系下工资费用的不准确，不能清晰完整的反映一个会计年度内工资及津补贴的执行情况。
（二）代扣代缴款项核算时点差异造成支出不一致
财务会计在第一步计提费用时，预算会计不做处理，形成了财务和预算的差异；第二步预算会计按照实际支付金额计入行政支出/事业支出/经营支出；第三步从职工薪酬中代扣代缴个人所得税、住房公积金及社会保险费等款项时，由于预算会计的核算机制，所以不做处理；第四步，财务会计与预算会计按照缴纳金额分别核算。可以看出预算会计在第三步缺失代扣代缴各项费用的步骤，也正是因为缺失此项核算步骤，导致了核算时的差异以及不同单位处理的差异化。实际支付时，支出科目的经济分类明细无法确定，不同单位的处理方式不同，因此造成，支出与费用之间差异无法及时获取或追溯调整，对财务人员后续核算工资中代扣代缴款项明细提出了更高的要求和挑战。而且会造成预决算统计分析的数据不精确，例如在行政单位的统发工资模式下，实际发放工资时，有些单位的预算会计通过财政直接支付按照实际发放数计入行政支出，有些单位按照应发工资总额全额计入，并在资金结转中自行增加代扣代缴明细科目辅助核算代扣款项，但是都年底结转中也出现了不同的问题。
（三）核算过程繁琐，不能及时获取预算使用额度情况由于预算会计工资核算部分的特殊性，工资记账中需要人为判断和手动逐步录入成分大，对于业务量大、人员众多的单位而言，无疑增加了财务会计人员的工作量，需要判断每一笔资金费用类型，在平行分录金额不一致的情况下，谨慎保持相互匹配，造成核算过程繁杂不堪。并且，应付职工薪酬科目作为预决算的重要项目，也是总体规划和监控的重要组成部分，由于处理时间的差异，现有的账务处理方式导致财务与预算会计的时间性不同，不能及时准确地反映业务进度，及经费使用情况。
二、新制度下应付职工薪酬核算示例
（一）计提当期应付职工薪酬
1.行政单位财政统发工资
（1）财务会计：
借：业务活动费用/工资福利费用/基本工资 30704
/工资福利费用/津贴补贴 53324
贷：应付职工薪酬/基本工资 30704
/津贴补贴 53324
（2）预算会计：
计提费用因未发生实际支出，预算会计此步不做处理。
2.事业单位财政非统发工资
（1）财务会计：
借：业务活动费用/工资福利费用/基本工资 30704
/工资福利费用/津贴补贴 53324
贷：应付职工薪酬/基本工资 30704
/绩效工资 53324
（2）预算会计：
计提的费用未发生实际支出，因此预算会计在本步骤中不做处理。
（二）向职工实际发放工资、津补贴等薪酬
1.行政单位财政统发工资
（1）财务会计：
借：应付职工薪酬/基本工资 30704
/津贴补贴 53324
贷：财政拨款收入/财政直接支付
/基本支出/人员经费 62143.88
其他应付款/代扣代缴养老保险 7356.99
其他应付款/代扣代缴职业年金 2544.06
其他应付款/代扣代缴住房公积金 11353
其他应交税费/应交个人所得税 630.07
（2）预算会计：
处理方式一：
借：行政支出/基本支出/人员经费 62143.88
贷：财政拨款预算收入/基本支出/人员经费 62143.88
不同单位的处理差异主要是体现在预算会计中的两步处理，一些单位为了信息匹配，在行政支出科目下增加设置了代扣代缴二级明细科目：
处理方式二：
借：行政支出/基本支出/人员经费 84028
贷：财政拨款预算收入/基本支出/人员经费 62143.88
行政支出/代扣代缴/养老保险 7356.99
行政支出/代扣代缴/职业年金 2544.06
行政支出/代扣代缴/住房公积金 11353
行政支出/代扣代缴/个人所得税 630.07
2.事业单位财政非统发工资
（1）财务会计：
借：应付职工薪酬/基本工资 30704
/绩效工资 53324
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 62143.88
其他应付款/代扣代缴养老保险 7356.99
其他应付款/代扣代缴职业年金 2544.06
其他应付款/代扣代缴住房公积金 11353
其他应交税费/应交个人所得税 630.07
（2）预算会计：
处理方式一：
借：事业支出/基本支出/人员经费 62143.88
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 62143.88
不同单位的处理差异主要是体现在预算会计中的两步处理，一些单位为了信息匹配，在事业支出科目下增加设置了代扣代缴二级明细科目：
处理方式二：
借：事业支出/基本支出/人员经费 84028
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 62143.88
事业支出/代扣代缴/养老保险 7356.99
事业支出/代扣代缴/职业年金 2544.06
事业支出/代扣代缴/住房公积金 11353
事业支出/代扣代缴/个人所得税 630.07
（三）计提单位负担住房公积金及社会保险费等款项
此步骤行政单位财政统发工资与事业单位非统发工资处理相同
（1）财务会计：
借：业务活动费用/工资福利费用/社会保险费 31155.10
贷：应付职工薪酬/社会保险费/养老保险 14713.98
应付职工薪酬/社会保险费/职业年金 5088.12
应付职工薪酬/住房公积金 11353
（2）预算会计：
计提费用因未发生实际支出，预算会计此步不做处理。
（四）按照规定缴纳职工社保金、公积金和个人所得税
1.行政单位财政统发工资
（1）财务会计：
借：其他应付款/代扣代缴养老保险 7356.99
其他应付款/代扣代缴职业年金 2544.06
其他应付款/代扣代缴住房公积金 11353
应付职工薪酬/社会保险费/养老保险 14713.98
应付职工薪酬/社会保险费/职业年金 5088.12
应付职工薪酬/住房公积金 11353
贷：零余额账户用款额度 52409.15
（2）预算会计：
处理方式一：
借：行政支出/基本支出/人员经费 52409.15
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 52409.15
处理方式二：
借：行政支出/基本支出/人员经费（单位负担保险） 31155.10
行政支出/代扣代缴/养老保险 7356.99
行政支出/代扣代缴/职业年金 2544.06
行政支出/代扣代缴/住房公积金 11353
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 52409.15
2.事业单位财政非统发工资
（1）财务会计：
借：其他应付款/代扣代缴养老保险 7356.99
其他应付款/代扣代缴职业年金 2544.06
其他应付款/代扣代缴住房公积金 11353
应付职工薪酬/社会保险费/养老保险 14713.98
应付职工薪酬/社会保险费/职业年金 5088.12
应付职工薪酬/住房公积金 11353
贷：零余额账户用款额度 52409.15
（2）预算会计：
处理方式一：
借：事业支出/基本支出/人员经费 52409.15
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 52409.15
处理方式二：
借：事业支出/基本支出/人员经费（单位负担保险） 31155.10
事业支出/代扣代缴/养老保险 7356.99
事业支出/代扣代缴/职业年金 2544.06
事业支出/代扣代缴/住房公积金 11353
贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 52409.15
三、应付职工薪酬处理解析笔者认为一些单位在事业支出科目下增加代扣代缴二级明细科目可以清晰明了的核算代扣代缴项目中个人承担部分和单位负担部分，还有一种解决方案为在预算会计中增加，资金结存/财政拨款结转/人员经费/代扣代缴科目，这样在第二步的预算会计中，分录应当为：借：事业（行政）支出/基本支出/人员经费 84028 贷：零余额账户用款额度/基本支出/人员经费 62143.88 资金结存/财政拨款结转/人员经费/代扣代缴/养老保险 7356.99 资金结存/财政拨款结转/人员经费/代扣代缴/职业年金 2544.06 资金结存/财政拨款结转/人员经费/代扣代缴/住房公积金 11353 资金结存/财政拨款结转/人员经费/代扣代缴/个人所得税 630.07这样可以将一个会计周期的支出放入合适的期间，可以正确统计工资薪金数额，且可以和财务会计匹配，减少月末或年末差异调整的繁琐工作。
结束语实施新政府会计制度是一次巨大且深刻的变革，各个单位在新制度实施过程中都遇到了不同的衔接问题，但是在实践中又没有更多的参考依据。笔者认为按照新方式处理后，再年终填列决算报表时，工资福利支出取数后能更清晰、完整的反映预算执行情况，也为下年度各项社会保险费用、住房公积金以及工会经费等基数的计提打好了夯实的基础。既有利于报表数据详实，又有利于减轻财务人员核对工作任务，提高工作效率，避免差错。
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