新收入准则下，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列三个条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1、该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
2、该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。
3、该成本预期能够收回。
“合同履约成本”的与合同相关，既指“当前”已取得的合同又指虽然“当前”未取得但“预期”会取得的合同。合同履约成本，与未来的履约义务密切相关，是合同约定履约义务的一部分，是为了履行履约义务而发生的成本。合同履约成本是核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用等。
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本，并确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
“合同取得成本”是“不取得合同就不会发生的成本”，很显然只指“当前”已经取得的合同，而不包括“预期”将取得的合同。“合同取得成本”与约定的履约义务无关，仅仅是为了取得合同而发生的。如合同佣金，只有在企业取得了合同，企业才会发生这笔佣金，没有取得合同就不会发生这笔佣金，佣金的发生与企业未来履约义务无关。又如，企业对获得大额合同做出贡献员工的奖励，也是属于这种情况。
一、合同履约成本的税会差异问题
以财政部发布的收入准则应用案例来看：
案例：甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）等费用。请问应如何对这些折旧、摊销费用进行会计处理和税务处理？
【差异处理】
甲公司主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需要先考虑是否满足新收入准则资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入”营业成本“。
此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如，财务部门相关的资产折旧等费用或销售部门相关的资产折旧费等费用，则需要按功能计入”管理费用“或“销售费用”等科目。
我们认为，总体来看，新收入准则对于合同履约成本的梳理基本和《企业所得税法》的收入、成本匹配的大原则是没有太大的差异的。有些可能涉及资本化、费用化的差异，从而产生税会扣除时点的时间性差异。但总体上，我们认为，对于合同履约成本，直接按照新收入准则口径进行企业所得税处理风险不大。
二、合同取得成本的税会差异问题
目前，对于合同取得成本的税会差异问题是大家反映比较大的问题。比如，某房地产企业就咨询，按照旧收入准则，房地产公司销售预售房所支付的销售佣金，原先都是直接计入销售费用，企业所得税也是在取得发票当期一次性税前扣除的。但是，在新收入准则下，这部分销售佣金属于取得合同成本，应该先确认为一项资产，然后在会计确认收入的当期摊销区分费用。
支付销售佣金时：
借：合同取得成本
应交税费-应交增值税（进项税）
贷：银行存款
后期摊销环节：
借：销售费用
贷：合同取得成本
按现行的企业所得税法规定，只有符合要求的销售佣金才能从应纳税所得额扣除，否则不允许应纳税所得额扣除。因此，在所得税会计处理上就产生了两种情况，符合税法规定可以从应纳税所得额扣除的销售佣金，现行税法允许一次性扣除，但会计处理是先确认资产，再“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”由此产生应纳税暂时性差异。如果销售佣金不符合税法扣除的规定，则产生永久性差异。
当然了，我们认为，后期如果企业所得税规定修订，对于合同取得成本的企业所得税处理可以和新收入准则一致，因为新收入准则这种处理方式也符合企业所得税权责发生制和收入与费用扣除的期限匹配原则。
作者： herozgq 财税星空
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