《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人，不得有下列虚开发票的行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票等。《刑法》第二百零五条对虚开增值税发票罪的规定中明确，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。
“让他人为自己”虚开增值税专用发票，在《发票管理办法》和《刑法》中都被列为法定的虚开情形之一。但“让”字可能有两种理解，一种是直接故意，主动地要求他人为自己虚开；另一种是间接故意，在知道或应当知道的主观状态下，任凭他人为自己虚开。同时，这种情形往往又与违规抵扣进项税以逃避缴纳税款相关。定性虚开还是偷税，在税收征管和司法实践中存在较大分歧，根据相关司法解释，虚开比偷税更容易入刑，由此给纳税人权益带来重大影响。建议相关部门理清法理、化解争议。
A 各方有不同观点
有一种观点认为，直接故意、间接故意，都是偷税。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下称134号公告）的规定，受票方利用他人虚开的增值税专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应按偷税处理。甚至有人认为，在达不到入刑标准的情况下，税务机关可以按134号公告的规定，将让他人为自己虚开增值税专用发票定性为偷税。134号公告作为规范性文件，在行政领域有效，刑法和司法解释则在刑事领域有效。两者的用语表述可各有所指，在各自效力适用范围内可各自为政，互不干涉。在达不到逃税罪和虚开增值税专用发票罪入刑标准的情况下，税务机关的认定和法律适用是有效的。而一旦达到了虚开增值税专用发票罪的入刑标准后，案件移送给司法机关，司法机关再按照刑法的标准进行处理。两者并行不悖。
还有一种观点认为，直接故意是虚开，间接故意是偷税。纳税人恶意取得虚开增值税专用发票抵扣税款，虚开是“手段”，偷税是“结果”。但按现行法律规定，针对手段行为的处罚远重于结果，不具有合理性。从法解释论的角度，对“让”作限缩解释，能缓解现行法律规定理性上的缺陷。同时，将间接故意取得虚开增值税专用发票认定为偷税，也符合134号公告的规定。
B 应定性为虚开
笔者认为，第一种观点的缺陷在于，没有考虑法律效力阶次和规定竞合的处理问题；第二种观点的缺陷在于，对于文义解释的合理性和法律的实践适用问题考虑不够充分。在此基础上，笔者提出自己的观点：让他人为自己虚开增值税专用发票，应不区分直接故意或间接故意，定性为虚开。
首先，直接故意取得虚开增值税专用发票，属于《刑法》和《发票管理办法规定》规定的“让他人为自己”虚开的法定情形，在与偷税竞合的情况下，应该定性为虚开。
本质上说，恶意取得虚开增值税专用发票抵扣税款是偷税的一种形式或手段。在《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下称《决定》）等法律法规发布以前，实践中就是按偷税处理的。《决定》之所以要将这种行为纳入虚开增值税专用发票罪，是因为增值税专用发票能抵扣税款或骗取出口退税，对外虚开能“一本万利”，轻松谋取巨额利益。一时间，不法之徒趋之若鹜，大案要案频发，波及全国，威胁到了当时增值税税制改革的成败。为此，全国人大常委会将“让他人为自己虚开”纳入虚开范畴，制订了比偷税更严厉的惩罚制度。从实证角度讲，有当然优先适用的正当性。
直接故意取得增值税专用发票抵扣税款，是一种特殊的偷税手段，按特殊条款优于一般条款的原则，应优先适用特殊条款；虚开的法定处罚较重，而偷税较轻，按“择一重处”原则，应按处罚较重的虚开处罚。
同时，《决定》中规定，对追缴的犯罪分子非法抵扣和骗取的税款，由税务机关上交国库。这表明，虚开增值税专用发票罪包含了偷税结果的违法要素。直接故意取得增值税专用发票抵扣税款，如果按偷税处罚，将遗漏“虚开”手段的违法要素；按虚开处罚，则评价了行为的全部违法要素。
其次，笔者认为，不应将“让他人为自己开具”的情形再细分为直接故意和间接故意，区别处理。
文义解释是最基本的法律解释方法，其他法律解释方法都应建立在文义解释的基础上。在《辞海》中查询“让”字，有“容许，听任”的意思。“让他人为自己开具”自然包括容许、听任他人为自己开具的情形，因此间接故意接受虚开增值税专用发票属于法定的“虚开”。
另一方面，实务中区分直接故意、间接故意的难度很高。一般情况下，税务人员会根据开票、收票双方是否有货物和资金的流转，来判定交易是否真实发生，发票是否属于虚开。如果要进一步区分受票方是直接故意还是间接故意，是受票方主动找代开方开具还是代开方主动“送票上门”，则除了双方的口供以外，很难找到客观证据。将相关法律规定进一步细分为直接故意和间接故意，并作出差距较大的不同处罚，该解释路径合理性不足。
并且，两者社会危害性基本无区别，区分无意义。在实践中纳税人有真实交易却不能合法取得增值税专用发票的情况下，因为涉及进项税金抵扣和所得税税前扣除两方面的重大税务成本因素，即使他人不主动为自己虚开，纳税人也会主动找人虚开增值税专用发票。间接故意还是直接故意，更大程度上只是受票方的机缘巧合。违法结果的必然性说明了两种行为的社会危害性基本上是一样的，分别定性且制裁措施差别很大，有失公平、合理。
C 建议增强税法确定性
让他人为自己虚开增值税专用发票，属于偷税还是虚开？或既是偷税也是虚开？根据相关司法解释，虚开比偷税更容易入刑，所以具体如何定性，对纳税人有重大影响。另外，如果税务机关错将虚开行为按偷税定性，不移送公安机关启动刑事程序，可能给税务人员带来渎职风险。
因此，笔者建议，税收相关法律法规应将让他人为自己虚开增值税专用发票如何定性予以进一步明确，以减少争议。在继续关注虚开处罚合理性的同时，纳税人和税务机关都应该立足当下，以现行法律规定为标尺，准确预判自己的行为责任。更重要的是，纳税人应增强依法纳税意识，拒绝开具或取得虚开增值税专用发票，从自身做起，提高纳税遵从度，规避税务风险。
作者：郭晓亮 施志群
作者单位：国家税务总局河北省税务局，北京明税律师事务所
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