境外信托税收制度实务与比较分析
英国信托税收制度及实务研究
1.英国信托发展概况
（1）信托制度
信托是英国衡平法的创造，1893年颁布的《受托人法》，是英国信托行业的基本法，为行业确立了基本行为准则。此后，英国信托制度以受托人权利和义务为核心，经历了从无偿到有偿、从非专业受托人到专业受托人、从个人受托到法人受托的发展，信托业务也从家庭和民事范畴扩展到商业领域。进入20世纪，英国信托表现出以营利为目的的特征，私立信托公司逐渐增多，同时诸多银行附属的保险公司也开始承接信托业务，英国信托业步入商业化时代。
（2）信托业务
英国国家税务总局将信托业务分为以下几种：裸信托（bare trusts）是指信托财产以受托人名义持有，若受益人年满16周岁（苏格兰）或18周岁（英格兰和威尔士），则有权获得信托全部资本和收益，裸信托是最基本、最简单的信托形式；占有权益信托（interest in possession trusts）是指信托收益产生时必须直接分配给受益人；全权信托（discretionary trusts）是指受托人有权对信托财产或信托收益做出投资或分配决定；累积信托（accumulation trusts）是指信托收益可以累积在信托财产当中；混合信托（mixed trusts）是指多种类型的信托组合，信托的不同部分适用不同税法处理；委托人利益信托（settlor-interested trusts）是指委托人或其配偶（或民事伴侣）有权获得信托收益；非居民信托（no-resident trusts）是指由于税收目的受托人为非英国居民，其税收规定较为复杂。
英国国家税务总局官网显示，2017—2018纳税年度，信托收入总计为27.3亿英镑，同比增长12％；信托数量为14.9万个，同比下降6％；信托总纳税额为13.2亿英镑，同比增长5％，其中51％为所得税，其余为资本利得税。
（3）信托发展特点
经过多年的发展，如今的英国信托行业呈现如下几个特点。
一是信托制度完备。英国信托业务的发展伴随着信托制度的确立，1896年出台《司法受托人法》，司法受托人是指法院任命的受托人，自此信托开始走上有偿化阶段；1906年出台《公共受托人法》，实行以法人身份管理受托业务。1925年英国更新完善《受托人法》，就信托关系的基本方面作了较为全面的规定；此外英国在公益信托方面出台了《公益信托确认法》《公益受托人社团法》。
二是以个人信托为主。个人信托又称民事信托，主要功能有财产管理、执行遗嘱、管理遗产和财务咨询，包括对个人财产的管理、运用、投资和纳税等方面的咨询，个人信托占全部信托业务数量的80％。与个人信托对应的是法人信托，主要功能包括股份注册和过户、企业年金管理、公司债券受托和资本发行。
三是投资信托发展迅猛。投资信托首先产生于英国，目前英国投资信托范围已扩大至海外，投资信托的发展有利于归集社会闲散资金、发展海外投资。现在英国信托行业呈现出范围广泛、形式多样的特点，专业化程度日益提高。
2.英国信托税制逻辑分析
英国遵循信托实体理论，将信托视为纳税实体，主要针对受托人课税。英国信托税制主要呈现以下特点。
（1）遵循税收效率原则
信托是英国普通法的产物，其财产权关系与税收制度相互适应，不存在所有权界定和税收义务界定的难题。从信托当事人纳税义务的法理来看，英国信托税收制度遵循实质课税原则；但从税收征管角度看，受托人被要求代表信托计划履行相应的纳税义务，英国信托税收制度更倾向于遵循信托实体理论，将信托视为纳税实体。
（2）以所得税为主
英国信托税收以所得税为主，《所得税及公司税法案》是英国信托税收的基本制度，该法案明确规定了信托所得课税制度，信托纳税义务人的确定更为简便。
（3）强调反避税规则
由于信托天然的灵活性，利用信托避税问题一直存在，英国税务机关和司法机关共同构建了反信托避税规则体系，上述所得税法案也有详细的反信托避税和避免重复课税条款。英国将信托视为应税实体，对长期累积在信托中的所得课税，而不论所得最终由谁取得，并对信托实体课征较高的税率，这对于从源头控制避税行为起到了很大作用。
3.英国信托税制应用具体税种
英国税收分为国税和地税，国税收入占总税收收入的90％，国税主要包括三类：一是对所得课税，包括个人所得税和企业所得税等；二是对商品和劳务的课税，包括增值税、消费税、关税等；三是对资本的课税，包括资本利得税等。信托业务主要涉及所得税、增值税、资本利得税和遗产税及印花税。
（1）所得税
①信托所得税税收制度
英国居民企业和居民个人需要就其来源于境内、境外的利润（所得和资本利得）分别缴纳企业所得税和个人所得税，非居民企业和非居民个人仅就其在英国取得的利润征税。普通合伙企业被视为税收上的透明实体，慈善机构免征公司所得税。
信托受托人需要就信托收益缴纳所得税，根据不同的收入类型，具有不同的税率，详见表1。
在自由裁量信托和累积信托中，对收益超过1000英镑的部分，受托人被课以更高的税率，详见表2。
②信托所得税涉税分析
在信托设立环节，是不征收所得税的。
在信托存续环节，对受托人来说，信托收益所得税的纳税义务首先由受托人承担，分为两个层次：一是对信托财产收入征税；二是对受托人取得的信托报酬征税。
对信托财产收入征税，受托人的纳税义务分为最终纳税义务和代理纳税义务：在所得属于受益人的情况下，受托人没有最终纳税义务；若受托人负有代理纳税义务，税收负担最终由受益人承担。在没有明确受益人对信托收入负有最终纳税义务的情况下，则由受托人就其所得承担纳税义务。受托人在计算所得税应纳税额时，不能扣除信托管理费用，即信托财产的全部收益都属于所得税课税范围。
受托人报酬的所得税，根据获得报酬形式的不同而适用不同的规定。如果信托合同规定支付固定报酬，报酬将被认定为委托人支付的奖金，在源泉扣缴税款后就可以直接支付受托人；如果信托合同规定是一种索取报酬的权利，获得的报酬将并入受托人的全部应税收入合并纳税。
对受益人来说，在实质课税原则下，受益人获得收益时，可以抵免受托人代扣代缴的所得税，如果可抵免额超过了当年的应纳所得税额，可以申请退税。
在信托终止环节，受益人本身是信托财产的绝对权利人，受益人终止信托的行为不征所得税。
（2）资本利得税
①信托资本利息税税收制度
信托在出售、赠与或交换资产（股权、房屋、土地等）时就增值部分缴纳资本利得税，资产增值超过了“年度免税额度”才需要缴税，信托资本利得税的免税额为5650英镑。
《1992年应税利得税法》依据“信托关系”和“信托财产”的属性对信托进行区分，拥有“信托财产”的信托受托人承担纳税义务。信托受托人适用28％的资本利得税税率，2016/2017纳税年度后住宅地产外的资产税率降为20％。
②信托资本利得税涉税分析
在信托设立环节，信托设立时，对于所有类型的信托，委托人在税法上都被认定为对财产进行处置，委托人都对信托财产的应税利得即扣除财产成本和其他允许扣除的支出后的部分，负有缴纳资本利得税的义务。受托人和受益人无须缴纳资本利得税。
在信托存续环节，信托存续期间，信托财产收益计入受托人的应税收入，由受托人缴纳资本利得税。但如果委托人保留信托财产的部分收益权，那么委托人应就该部分收入缴纳资本利得税。受益人从受托人处获得的利得分配不缴纳资本利得税。
在信托终止环节，信托终止时，信托财产的绝对财产权发生转移，需要受托人缴纳资本利得税。
（3）增值税
增值税应税行为仅出现在信托存续期间，且在多数情况下都属于免税范畴。
在英国信托业务中，由受托人作为纳税义务人缴纳增值税。信托属于金融业的一个分支，根据英国增值税政策规定，金融服务属于免税项目。信托设立和终止时不产生增值税应税行为；信托存续过程中大部分财产运用行为都是免税行为，仅当信托运营过程中遇到了应税货物或劳务等行为（如受托人运用信托财产买入应税商品后卖出赚取差价，适应增值税标准税率20％），且年销售额超过49000英镑的情况下，才需缴纳增值税。此外，受托人报酬也属于增值税纳税范围。
（4）遗产税及印花税
从形式上看，英国的遗产税就是一种印花税，其制度规定，遗嘱中拥有遗产者须贴印花。为便于区分，本章节所指遗产税特指具有遗产转移性质行为而产生的遗产税，而印花税则指一般性的应税行为产生的印花税。
英国信托业遗产税和印花税的纳税人，需要按照信托运行阶段加以区分，详见表3。
英国信托行业的遗产税课税对象囊括了因遗产信托而发生实质性转移的全部信托财产，同时满足两个条件的遗产转让可以免税：（1）符合税法规定的可能免税情形，如以遗产设立累积和维持信托、残疾人信托、孤儿信托；（2）财产转让发生在转让方死亡前七年以上。遗产税税率随转让与死亡时间间隔变长而下降，即转让越早，税率越低。信托遗产税起征线为32.5万英镑，如果为受托人支付，税率为20％；如果由委托人支付，应缴税款会增加且计算复杂。除常规遗产税外，作为受托人，当信托包含价值高于遗产税起征点时，必须在信托成立之日起的每10年支付一笔单独的费用，但该计算过程非常复杂。
英国信托业印花税的课税对象与一般性规定无异，目前主要包括房屋、土地的转让和租赁、股票的转让等。在英格兰和北爱尔兰以一定的价格购买房产或土地须支付不动产交易印花税（SDLT）。购买首套住房的情况下执行最高12％的五级超额累进税率。而用于租赁的房产，在超过125000英镑以上的部分税率会提高1％；同理，在拥有一套房产的前提下，购买第二套时该上浮比例将会变为3％。原始比例具体见表4。
（课题牵头单位：国投泰康信托有限公司）
摘自：《2020年信托业专题研究报告》
本文源自中国信托业协会
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