某劳务派遣公司是一般纳税人，选择采用简易计税方法缴纳增值税。2020年6月收取某用工单位支付的劳务派遣费用100万元（含税），其中，管理费10万元，代用工单位支付的劳务派遣员工工资、福利和社会保险费用共90万元。请问：劳务派遣公司应如何进行账务处理？
（1）交易实质分析
此问题是《企业会计准则第14号——收入》中关于主要责任人/代理人的判断问题，即劳务派遣公司在这一交易中属于主要责任人还是代理人。如果劳务派遣公司属于主要责任人，则应将其从用工单位收取的款项全额确认为收入，将支付给被派遣人员的工资、福利和社会保险费用列入营业成本。反之，如果劳务派遣公司属于代理人，则其仅就收取的管理费确认收入，而将支付给被派遣人员的工资、福利和社会保险费用作为代收代付处理，通过往来科目（其他应收款/其他应付款）核算。
由于《企业会计准则第14号——收入》的2006版和2017版对该问题的判断原则基本一致，而后者给出了更具体的指导意见，故下文以2017版的相关规定为依据展开分析，但该分析的结论同样适用于仍在执行2006版的企业。
2017版准则第三十四条规定，“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”
就本案例中的劳务派遣业务而言，判断劳务派遣公司是主要责任人还是代理人的切入点，可以与《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》（以下简称9号准则）对“职工”的定义结合起来，即在会计意义上，被派遣人员应当认定为劳务派遣公司的职工，还是用工单位的职工？9号准则第三条规定：“本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。”
因此，对于被派遣人员相关费用，用工单位应根据是否具备对这些人员的工作分配、业绩考核和报酬决定、奖惩、晋升、辞退等实质性的管理权力，这些人员所从事的工作内容与本企业正式职工是否存在实质性差异等因素，分析被派遣人员在经济实质上是否属于9号准则中所定义的“职工”。如果经分析认为被派遣人员是劳务派遣公司的“职工”，则其相关费用在劳务派遣公司账上应采用总额法核算，即将向用工单位收取的全部款项确认为营业收入，将被派遣人员相关费用确认为营业成本。反之，如果被派遣人员属于用工单位的“职工”，则其相关费用在劳务派遣公司账上采用净额法核算。
实务中，这种情况发生的可能性相对较大。首先，在劳务派遣合同中，劳务派遣公司向用工单位提供的特定商品是“被派遣人员”这一劳务服务，相当于用工单位劳动人事管理职能的外包。劳务派遣公司自身不能向用工单位提供具体的劳务服务（如保洁、保安、设备维护等），同时由于被派遣人员的招聘、培训、管理等是由用工单位而不是劳务派遣公司负责，因此，劳务派遣公司不能主导被派遣人员的劳务，被派遣人员并不是代表劳务派遣公司向用工单位提供劳务的。其次，根据签订的补充协议，被派遣人员出现的风险最终由用工单位承担，劳务派遣公司不承担交易后果。也就是说，从用工单位的角度分析，被派遣人员提供劳务的可接受性是由用工单位自己承担。因此，劳务派遣公司并不承担主要履约责任，并不是真正意义上的交易主体。第三，用工单位支付给被派遣人员的工资、社保金额，由用工单位确定，劳务派遣公司没有决定权，所赚取的劳务派遣费是固定金额，或者按确定比例计算的金额。综上，劳务派遣公司为用工单位派遣人员并支付其工资的行为实质上很可能是一种代收代付行为，采用净额法确认收入的可能性相对较大。
（2）账务处理
在净额法下，劳务派遣公司应按照收取用工单位的劳务派遣费（净额）确认为营业收入。由于被派遣人员被视作用工单位而不是劳务派遣公司的“职工”，相应地，对于劳务派遣公司而言，其支付被派遣人员薪酬和为被派遣人员缴纳社保属于代收代付性质，不通过“应付职工薪酬”科目核算，而应当通过“其他应收款”“其他应付款”等往来科目核算。在劳务派遣公司现金流量表列示中，其支付给被派遣人员的工资、为被派遣人员缴纳的社保等，不应作为“支付给职工以及为职工支付的现金”，而应作为“收到（或支付）的其他与经营活动有关的现金”列示。同时，根据《企业会计准则第31号——现金流量表》第五条和《企业会计准则讲解2010》相关规定，“代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出”也可以按照收支的净额列报。从用工单位收到的劳务派遣款项中，属于应按净额确认收入的劳务派遣费收入的部分，列报为“销售商品、提供劳务收到的现金”，其余对应于被派遣人员薪酬、社保的部分列报于“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中。
如果在某些特殊情况下，在用工单位拨付相关劳务派遣款项前，劳动用工合同约定的付薪日已到，劳务派遣公司依据劳动用工合同先行支付薪酬的，则劳务派遣公司的报表上将同时出现“其他应收款——用工单位”和“其他应付款——代付被派遣人员薪酬”。这两项金融资产和金融负债的债权人/债务人不同，因此不能互相抵销列报。
栏目主持：李卓；本期特约解答：陈奕蔚；来源：财务与会计本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
,
