甲供材，税金谁承担
鸡西市裕兴建筑工程有限公司、黑龙江省中联房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷案[1]
案件基本事实
2012年4月16日鸡西市裕兴建筑工程有限公司（以下简称裕兴公司）作为乙方与黑龙江省中联房地产开发有限公司（以下简称中联公司）作为甲方签订施工合同协议，约定甲方将新区金域华庭工程1#、2#、4#、6#、7#楼工程发包给乙方。甲供材料：钢材、商砼、木方等，经供应商、施工单位双方签字盖章生效后，按实际价进入结算，结算时按实际价进行扣除。(甲供材料税金由甲方负责)其他各种材料按实际价格进行找差。
▶争议焦点
甲供材料税金由谁承担。
鸡西市中级人民法院一审观点
钢材款，根据中联公司提交钢材款发票体现其购买的钢材价格包含17%的税金。据此，中联公司主张其垫付的钢材款28,253,008.28元（含17%税金）价格构成由两部分组成即［28,253,008.28元（含17%税金）＝4,803,011.41元（28,253,008.28元x17%) 23,449,996.87元（不含税金）］。
根据双方于2012年4月16日约定，中联公司提供材料税金由中联公司负责，故对钢材款中包含的税金部分，该院不予确认。根据双方于2013年12月30日约定，中联公司提供钢材按［(最高价格＋最低价格）÷2=平均价格］的标准进行计算，钢材款数额为23,449,996.87元，而诉讼中裕兴公司自愿认可钢材款数额为25,813,102.44元，系其对自身民事权利的处分，该院予以确认。
黑龙江省高级人民法院二审观点
裕兴公司在一审自认其应承担钢材款25,813,102.44元，实际上包括了部分税金，一方当事人在诉讼中的自认是指对己不利事实的承认，但在其充分证明证明其先前对己不利的事实系其重大误解，并可推翻先前的自认时，人民法院应予允许。本案中，虽然裕兴公司在一审自认承担钢材款25，813，102.44元（含运费及部分税金），但在一审法院认定后，裕兴公司以财务人员不知双方签订施工合同有特别约定为由主张撤回先前的自认。因裕兴公司撤回自认依据充分，故本院予以认定。二审法院对裕兴公司该上诉请求予以支持。对一审法院多认定的钢材部分税金1,677,500.76元（自认数额25813102.44-合计24.135,601.68元）合计24.135,601.68元）予以调整。对一审法院认定中联公司不应承担由其供材的税金1,500,000.00元亦予以调整。
▶最高人民法院再审观点
《合同法》第61条规定：合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定。”根据原审查明的事实。2012年4月16日中联公司（甲方）与裕兴公司（乙方）签订的《施工合同协议》第7条第6款约定，甲供材料：钢材、商砼、木方等，经供应商、施工单位双方签字盖章生效后，按实际价进入结算，结算时按实际价进行扣除。(甲供材料税金由甲方负责)其他各种材料按实际价格进行找差。
根据双方在上述《施工合同协议》中关于中联公司提供材料税金承担的约定以及查明的钢材款中包括的税金数额及中联公司提供的其他材料税金情况，二审将一审计入钢材款中的钢材部分税金予以扣除，对其他甲供材料税金150万元也一并调整由中联公司承担，有合同和事实依据。中联公司申请再审主张双方约定的甲供材料税金系案涉工程建设施工过程中产生的营业税及相关税种，而非材料采购时的增值税，但双方在上述协议中并未对应由中联公司负责的甲供材料税金的种类进行明确约定，中联公司也未提供其他证据对其主张予以佐证，其该项主张依据不足。虽然双方签订施工结算会议纪要、施工图结算书等协议时变更了双方在《施工合同协议》中约定的工程结算标准，即由定额结算标准变更为固定平方米单价，但亦未明确约定中联公司不再承担其供材料税金的内容。且结算标准的变更与甲供材料税金的承担并无必然联系，以此推定中联公司不再承担甲供材料税金的结论依据不足。
评析
案涉承发包双方合同约定甲供材料税金由甲方负责，但并未就具体税种进行约定，根据《民法典》第510条“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定的规定，双方在协议中并未对应由发包人负责的甲供材料税金的种类进行明确约定，故对发包人主张的双方约定的甲供材料税金系案涉工程建设施工过程中产生的营业税及相关税种，而非材料采购时的增值税不予认可。
＂甲供材＂是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工、安装、装修的一种建筑工程。甲供材是法律所允许的，故大多数发包人选择＂甲供材＂方式向其开发的项目提供材料、设备等，但却因为对增值税等税种理解和适用产生偏差而未实现预期中的减税效果。
风险提示
在建筑施工领域，甲供材是常有情形，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税［2016]36号）的规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。因此，营改增后，可以根据上述规定合理缴税。
[1]参见最高人民法院（2018)最高法民申5421号民事裁定书、黑龙江省高级人民法院（2018)黑民终147号民事判决书。
,
