【珠海律师、珠海法律咨询、珠海律师事务所、京师律所、京师珠海】
前言
海关归类关乎具体进出口商品的税率及海关监管条件，直接决定国际贸易成本和效益，是进出口企业决定是否就具体商品开展国际贸易的核心考虑因素。海关归类工作也是海关业务中技术性最强、权威性最强、最不易被外界质疑或挑战的领域，在纯粹的归类技术领域，海关部门对海关归类决定几乎拥有最终解释权。
因此，广大进出口企业一旦涉及海关归类纷争而被海关追（补）税的，常常感觉无从下手，有理说不清。鉴此，本系列文章希望从海关归类制度的法律渊源与海关归类工作的内在逻辑出发，从合法性的角度对涉及海关归类的海关追（补）税执法进行分析和梳理，力图为争议双方提供解决纠纷的思路，为构建和谐的进出口监管秩序提供理论支持。
一“依据货物申报实际状态确定商品归类原则”的法律渊源
“依据货物申报实际状态确定商品归类”原则，是海关归类监管业务的最基础性、原则性原则。其法律渊源主要包括《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》(署令158号)第五条（按申报状态归类）：进出口货物的商品归类应当按照收发货人或者其代理人向海关申报时货物的实际状态确定。以提前申报方式进出口的货物，商品归类应当按照货物运抵海关监管场所时的实际状态确定；以及第七条（合并归类）：由同一运输工具同时运抵同一口岸并且属于同一收货人、使用同一提单的多种进口货物，按照商品归类规则应当归入同一商品编码的，该收货人或者其代理人应当将有关商品一并归入该商品编码向海关申报。法律、行政法规和海关总署规章另有规定的，按照有关规定办理。
从立法技术角度出发，上述署令158号规章第五条所确定的“按申报状态归类”原则，应是海关归类技术工作的一般性原则，而第七条“合并归类”原则，则是第五条“按申报状态归类”原则的特殊延申，以避免进出口企业利用“按申报状态归类”原则，明目张胆地规避海关监管。显然，署令158号规章第七条关于“合并归类”的强制性制度条款，为海关针对进出口企业把本属于整套的大型机械设备，通过“化整为零”的方式将部件拆散进口、进而达到逃避许可证件监管、降低税赋成本目的等行为进行打击规范，提供了强大的法律保障。不过我们也要看到，署令158号规章第七条关于“合并归类”的强制性制度条款，在立法技术上过于追求完美，必须符合四个“同一”的前提才能适用，可以说仍然给行业合理规避监管提供了一定的空间。
二“依据货物申报实际状态确定商品归类原则”在海关后续追（补）税业务的具体适用
（一）在海关后续追（补）税业务中，海关对企业已申报进口货物调整商品归类的，应就其执法决定是否符合“依据货物申报实际状态确定商品归类”原则负举证责任
依法行政是一切行政执法的核心。依法行政原则要求行政机关必须对其所作执法行为的合法性负举证责任。同理，在海关后续追（补）税业务中，海关对企业已申报进口货物重新调整商品归类的，海关必须就其执法行为符合“依据货物申报实际状态确定商品归类”原则负举证责任。下面以A公司归类补税复议案为例予以说明：
基本案情：
XXXX年9至12月期间，A公司以一般贸易方式，向B海关申报进口XX牌彩色投影机10票，申报税号为XXXXXXXX（关税税率0％），海关接受申报并放行货物。第二年5月，B海关将上述进口货物按照监视器归入税目YYYYYYYY(关税税率30％），向A公司开具税单，要求补缴10票进口货物的税款。A公司不服，向其上级海关提起行政复议。
争议焦点：
复议机关经审查，发现B海关对已进口放行商品重新调整归类的理由，是认为已进口放行的彩色投影机在表面上具有外部视频端子（包括符合视频端子、S端子、分量视频端子），可连接并处理各种格式的视频信号，应归入XXXXXYYY（监视器，关税税率30％）。企业原申报税号为XXXXXXXX（关税税率0％）有误，海关依法有权在一年内对企业补征税款。但A企业对已进口货物是否具有上述外部视频端子的报验状态予以否认。
处理结果：
由于涉案货物进口时已经放行，截至海关决定补税时已经将货物全部销售完毕，并未留下货样，且B海关在通关审查时也并未留取相关样品。B海关重新调整归类的依据，只是依据企业进口时提交的产品技术规范说明、产品外观照片和相关报告等报关单随附单证，而上述单证材料并无法看出已进口放行货物是否具有外部视频接口或外部视频端子。因此，在复议审查阶段，关于进口货物的报验状态中是否具有外部视频端子，B海关并无确实证据支持。复议机关最后以B海关举证不能为由，撤销了争议的归类补税决定。
（二）在海关后续追（补）税业务中，海关如适用“合并归类”原则，还应将所有被合并归类的进口货物视为整体重新估价
下面以C公司归类复议案为例说明这个问题：
基本案情：
XXXX年10月9日，C公司以一般贸易方式，向B海关申报进口XX牌自动数据处理设备（申报税号XXXXXXXX）、XX牌投影显示系统（申报税号YYYYYYYY）共20票，海关接受申报并放行货物。第二年8月，B海关将上述投影显示系统按照监视器归入税号ZZZZZZZZ（关税税率30％），向，C公司开具补税税单，要求其补缴涉及进口货物的税款。C公司不服，向其上级海关提起行政复议。
争议焦点：
复议机关经审查认为，在海关归类技术层面，B海关将原申报进口货物重新调整归类，依法有据，证据确实充分。但是复议机关还发现，C公司在同期申报进口的XX牌自动数据处理设备和XX牌投影显示系统，两种货物在功能上密不可分，且由同一收货人以同一运输工具在同一天申报进境，依法应适用“合并归类”原则，统一归入监视器（税号ZZZZZZZZ，关税税率30％），即B海关仅将投影显示系统重新归入监视器不符合规定。
鉴此，复议机关还认为，如果原来申报进口的两（或者多）批次的货物涉及合并归类，则视为统一整体的进口货物的完税价格还需依法重新审定，不能简单将原来两（或多）个进口货物的原申报价格相加。
处理结果：
复议机关最后以B海关原归类征税决定认定事实不清为由，撤销了原归类补税决定，并责令B海关适用“合并归类”原则，重新做出归类补税决定，并再三强调应将被合并归类货物视为整体，重新审定其完税价格。
三几点思考
（一）如实申报是企业的法定义务，企业对其申报行为的合法性承担法律责任，但责任应有边际限定
在上述第一个案例中，进出口企业在最初的海关进口申报中，已经向海关提交了产品技术规范说明、产品外观照片和相关报告等报关单随附单证，履行了其申报义务。
海关总署公告2009年第49号（关于进出口货物补充申报有关问题）第二条：有下列情形的，收发货人、报关企业应当向海关进行补充申报：（一）海关对申报时货物的价格、商品编码等内容进行审核时，为确定申报内容的完整性和准确性，要求进行补充申报的。（二）海关对申报货物的原产地进行审核时，为确定货物原产地准确性，要求收发货人提交原产地证书，并进行补充申报的。
因此，海关在进出口通关监管中，如果发现企业的申报不够仔细或认为有必要，可以依据上述规定要求企业补充申报。退一步讲，海关在通关查验中，如果发现企业申报的进口货物“有外部视频端子”，而申报的货物状况、提交的技术规范材料却显示没有“外部视频端子”这一重要特征，则企业涉嫌申报不实违规，海关可以直接对企业予以立案查处。反之亦然，如果企业在通关审查中一路绿灯，海关在事后若想对之前已放行货物进行调整归类并要求补缴税款，则海关必须就其归类执法的合法性负举证责任。如涉及放行进口货物都已销售完毕，无法实现实物举证的，则必须以最初报关单和其随附单证所确定的申报货物状态为准。这也是企业就其申报的合法性承担海关监管法律责任的边际。
（二）对涉及海关归类改变的追（补）税复议审查，虽同样适用“复议不加重”原则，但企业的最终税赋义务仍有可能因完税价格的调整而加重
在刑事执法领域，二审法院不得因为被告人提起上诉而加重其刑罚（针对同一违法行为而言），这就是俗称的“上诉不加刑”原则。在行政复议执法领域，也存在类似的“复议不加重”原则，如《在中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十一条：行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。
在海关后续涉及归类变更的追（补）税复议审查中，对于上述由国务院行政法规所规定的“复议不加重”原则，复议机关当然要依法遵守，但是也仅仅“在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定”；但对于复议机关发现原征税海关在做出争议的追（补）税决定中，存在认定事实不清、证据不足等情形的，复议机关仍然可以通过撤销征税决定、并责令被申请人重新做出征税的方式，实现依法征收的结果。这样一来，企业最终承受的税赋义务，可能比之前的预期还要大。因此进出口企业在应对涉及归类争议的追（补）税纠纷中，对自己申报进口进出口货物的海关归类、适用税率等海关监管属性、海关执法的权利义务边际等，应有更加清晰、专业的分析，避免为了单纯追逐一个技术指标的公平公正、而在其他方面承受不必要的经济损失。
（三）海关涉税争议纠纷在救济渠道上遵循行政复议前置程序，进出口企业须利用好行政复议程序，力争在海关体系内解决问题
《中华人民共和国海关法》第64条规定，纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请行政复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。这就是“海关纳税争议行政复议前置”制度的法律渊源。立法部门制定该制度的初心，是考虑到海关进出口业务涉及专业技术问题众多，纳税争议纠纷在海关体系内部先过一遍，既能发挥海关系统干部熟悉业务、方便内部沟通和实现主动纠错的优势，也能够缓解司法审查的压力。至于纳税争议的范围，根据海关总署令第78号（中华人民共和国海关实施《行政复议法》办法）第六条第（十一）项的表述是：对海关在完税价格审定、税则归类、原产地、税率和汇率适用，缓征、减征或者免征税款，税款的征收、追缴、补税、退税，征收滞纳金，从银行帐号划拨税款，拍卖或变卖财产抵缴税款及其他征税行为有异议的（以下简称纳税争议）。
因此，对涉及变更归类决定的海关后续追（补）税争议纠纷，企业如启动法律救济程序的，必须先向做出追（补）税决定海关的上级海提起行政复议，只有对海关行政复议决定仍不服的，最后才能向人民法院提起行政诉讼。行政复议程序客观上已经成为被追（补）税企业不得不面对的一道法定程序，涉及企业必须充分利用好海关复议机关不收费、效率高、对争议海关归类技术问题跟法院相比更容易理解和沟通的优势，尽早吃透争议焦点，通过扎实的举证、详实的说理，争取在海关体系内部依法纠错、减少企业损失。毕竟类似专业性较强、且涉及国家税款征收利益的案件，一旦进入人民法院司法审查程序，企业得到的支持力度往往不会比行政复议程序更多。
律师介绍
黄维赞律师
京师深圳律所 执业律师
阳江仲裁委员会 仲裁员
玉林仲裁委员会 仲裁员
深圳市律师协会刑事合规委员会 委员
广东省律师协会跨境电商委员会 委员
执业领域：涉外进出境通关业务筹划与争议解决、走私案件刑事辩护、行政复议与行政诉讼。
执业经验：黄维赞律师精通海关各业务领域的监管依据、执法流程和法律救济渠道，实践经验丰富，近年来先后为多家大型企事业单位（和个人）在进出境关务纠纷处置、刑事案件辩护等方面提供专业法律服务，取得良好的业绩。
