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研发样机的几个阶段
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【修订说明：
主要修订三点：一是将《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》修改为《企业会计准则解释第15号》；二是修订了研发样机“如何计量”的分析论证；三是补充了实务中一种错误认识的辨析（即新增第四部分）。】
企业研发活动产生的产品（即本文及科创板观点中所述研发样机），通常用作样品（本文称之为“用作样品的样机”），也可能因数量多等原因用作商品（本文称之为“用作商品的样机”）。
当前实务中，对研发样机的相关会计处理五花八门，有专家总结了多种模式、多种可供选择的会计处理方法。
对此问题，《科创板发行上市审核动态2021年第7期（总第7期）》、《企业会计准则解释第15号》进行了有益（那怕是反面教材）的探讨。
一、科创板所述观点《科创板发行上市审核动态2021年第7期（总第7期）》：企业应当结合自身研发活动特点、样机属性、样机销售业务性质、会计核算及相关内控情况等因素，选择恰当的会计处理方式。
发行人F：（1）独立归集每台样机的开发支出，成本能够可靠计量。（2）在达成销售意向前，样机能否实现经济利益尚有很大不确定性，因此将相关支出计入研发费用；研发过程中与客户达成销售意向后，样机具有明确销售预期，相关经济利益很可能流入公司，符合资产确认条件，公司将此后发生的成本计入存货。（3）研发样机销售属于常态化业务，因此以存货和主营业务收入等科目核算。
发行人G：采用在研发样机销售时将对应收入冲减当期研发费用，不确认销售收入的方式。（1）样机研制成功后大部分存放于公司或外借进行研究测试，能否实现销售也存在高度不确定性，不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，相关支出在发生时计入研发费用；（2）实现销售时冲减当期研发费用。
二、财政部解释要点《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）针对研发样机的会计处理，有三个要点：
（1）研发样机对外销售的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
（2）研发样机在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。【此为正式发文稿比征求意见稿增加要点】
（3）企业应当判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。
三、本人的分析意见受上述启发（刺激），本人对上述观点、要点简要分析并提出自己的意见如下：
科创板审核观点存在多项不当，如确认资产条件之一的经济利益很可能流入以达成销售意向为判断标准，企业内部控制有效能准确归集样机成本但不归集、待达成销售意向后才开始归集并按此计量，对不确认资产的样机销售收入冲减当期研发费用。
财政部所作解释内容没有错误，只是简单粗犷，没有按照经济活动的自然脉络做出解释，未明确区分用作样品的样机和用作商品的样机、笼统地规定确认收入和结转成本，自然也就未单独说明用作样品的样机改变用途对外销售如何处理。
本人分析认为：应当按照经济活动的自然脉络，首要的根本问题在于研发样机应否确认为资产以及何时确认。此根本问题解决后，确认资产时的计量不成问题，后续销售更是就迎刃而解了。而此根本问题的解决，同样需要遵循会计客观反映的要求。具体分析如下：
1、应否确认。样机是研发活动的成果，自然具有财产价值，符合会计上资产的定义。是否确认为会计上的资产，要看是否满足资产的确认条件，即其经济利益是否很可能流入企业、其成本或者价值是否能够可靠地计量。样机用作样品的，自身不会产生直接经济利益流入，而可能产生的未来经济利益流入又不能可靠计量，故不应当确认为资产（本人观点：仍然应当认定为是一项供自己使用的资产，只是其金额按零计量）；用作商品的，自身能够产生经济利益流入，且其成本或者其价值能够可靠计量，应当确认为资产（库存商品），并冲减研发费用。
2、何时确认。根据会计核算的及时性原则，当满足资产确认条件时就应当及时确认为资产，而不以是否实现对外销售、是否达成“销售意向”为条件，就像其他资产（如固定资产、库存商品等）一样。会计核算的稳健性原则要求，是不多确认资产，而不是不确认或少确认资产。这里，当确定将样机用作商品时，就满足了确认为资产的两项条件（经济利益很可能流入企业、其成本或者价值能够可靠地计量），此时就应当确认为资产。
3、如何计量。根据《企业会计准则第1号——存货》第五条和第九条规定，存货应当按照成本进行初始计量，但非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用除外。据此，样机确认为库存商品，首先应当按照制造过程中的正常耗费初始计量。
但，我门这里所述的样机是指研发活动中形成的，而不是专门生产样机或将生产的商品作为样机。由于整个经济活动是研发活动、投资活动（投入阶段），具有探索性从而其投入和产出均具有重大不确定性。一方面，所有耗费（包括样机的耗费）均是研发活动的耗费、都是“非正常消耗”，不能因为形成了样机就部分变成了样机的“正常消耗”。所以，根本就不存在所谓样机的成本，应当根据《企业会计准则——基本准则》第二十一条第（二项）中的“价值”进行初始计量；另一方面，先是有所有研发耗费（包括样机的耗费）的投入，后再有研发成果（包括样机）的产出，所有产出（包括样机）均是研发活动的成果。因而，研发活动无论投入（耗费）多少还是产出多少，均是研发成本的变动（极端情况下变动到零为限），除了自身不应当产生利润外，也不应当为经营活动输送利润，因而形成的样机应当按可变现净值（即《企业会计准则——基本准则》第二十一条第（二项）中的“价值”）计量。
此外，本人还有一个观点：不同类别经济活动之间转移资产，如果是转移后用作自身使用，应当按成本属性计量；如果是转移后用作对外销售，则应当按价值属性（可变现净值）计量。据此，研发活动形成的样机，用作样品的，因不存在可供样机归集的成本，即成本不能可靠计量，应当根据《企业会计准则——基本准则》第二十条、第二十一条按价值计量，并且因价值也不能可靠计量则最终是按零计量；用作商品的样机，应当按可变现净值初始计量。
4、样品销售。用作样品的样机改变用途为对外销售，属于处置自己使用的资产，取得的收入应当确认为“营业外收入”，而不应当冲减研发费用（更进一步理由见“6、特别分析”）。
5、商品销售。用作商品的样机确认为库存商品对外销售，属于正常的经营业务，应当确认为主营业务收入，并相应结转库存商品成本。
6、特别分析。用作样品的样机改变用途为对外销售，科创板审核观点是在实现对外销售时冲减当期研发费用，财政部解释未提及此事。我们分析如下：
（1）用作样品的样机改变用途为对外销售，是企业自用资产的处置，是一项新的经济活动，而不是研发活动的延续。
（2）勉强可比较的销售商品确认收入后退回，可归纳为三种情况：
①原合理估计实现销售的变化。这是会计估计变更，应当未来适用并计入当期与原来相同的项目；
②原错误估计实现销售的更正。这是会计差错更正，应当追溯调整（重大会计差错）或计入当期（非重大会计差错）与原来相同的项目。
③原正确确认实现销售的返回。这是交易双方新达成的交易事项，将增加企业自身库存商品，属于企业自身商品销售的反向活动，应当计入返回当期与原来相同的项目。
显而易见，用作样品的样机改变用途为对外销售，既不是会计估计变更，也不是会计差错更正，更不是研发活动的反向活动，与销售商品确认收入后退回有本质区别。
（3）将用作样品的样机对外销售，既与往年的研发费用无关，更与当期的研发费用无关。如果将其对外销售取得的收入冲减销售当期的研发费用，将会误导反映企业当期的研发费用情况。
特别分析结论：用作样品的样机对外销售取得的收入，应当确认为“营业外收入”。
四、实务错误的辨析实务工作中，可能存在一项错误的认识：配套厂为了给主机厂配套，自行开发（当然肯定是取得了主机厂配合）一种新的配套产品，（所谓）完成后送主机厂试验是否可用，会计上将配套厂此“产品”认定为样机（进而产生了确认为资产但试验不合格的后续会计处理困惑）。
该认定是错误的。理由很简单，那就是：送主机厂试验，是开发活动的一个环节，该“产品”仍然处于开发过程中，尚未形成样机。只有经主机厂试验合格且不再需要改进，才会形成样机。
附送：1、《科创板发行上市审核动态2021年第7期（总第7期）》中“案例1：研发样机的会计处理”发行人F主要从事某大型设备的设计、研发、制造、销售和配套服务，其研发样机部分能够对外销售，相关订单通常在研发过程中获取。在具体核算上，相应销售订单签订前，样机研发支出计入研发费用；销售订单签订后，后续相关支出计入存货；实现对外销售时，确认收入并结转存货成本。
发行人G主要从事某类型仪器的研发、生产和销售，在研发活动中，也存在形成研发样机的情况。在具体核算上，发行人采用在研发样机销售时将对应收入冲减当期研发费用，不确认销售收入的方式。
【分析】
研发样机销售业务在设备制造等行业的申报企业中具有一定普遍性。企业应当结合自身研发活动特点、样机属性、样机销售业务性质、会计核算及相关内控情况等因素，选择恰当的会计处理方式。根据企业会计准则，如企业研发样机或试制品预期很可能给企业带来经济利益且成本能够可靠计量，可将研发样机相关成本确认为资产。企业在进行会计要素计量时，一般应当采用历史成本。样机对外销售是否确认营业收入取决于从事研发产品试制形成样机并对外销售的活动是否属于企业的日常活动。
发行人F作为大型设备制造商，为改进产品设计、提升产品性能等目的开发样机产品，研发流程分为概念、计划、开发、验证、生命周期五个阶段，项目周期一般为2年左右。发行人F的研究开发不符合无形资产资本化的条件。关于其相关会计核算：
一是当研发样机满足资产确认条件时确认为存货。发行人F独立归集每台样机的开发支出，成本能够可靠计量。在达成销售意向前，样机能否实现经济利益尚有很大不确定性，因此将相关支出计入研发费用；研发过程中与客户达成销售意向后，样机具有明确销售预期，相关经济利益很可能流入公司，符合资产确认条件，公司将此后发生的成本计入存货。二是研发样机销售属于常态化业务，因此以存货和主营业务收入等科目核算。由于样机造价较高，出于经济利益考虑，公司营销部门在概念阶段即参与分析、在研发过程中即寻找意向客户。报告期内，公司大部分研发样机已获得订单，其中部分已完成交付，销售转化率较高。作为常态化业务，公司将已获得订单的研发样机计入存货，并在实现销售时确认为主营业务收入和成本。三是与研发样机核算相关的内控完善有效。发行人F的内部控制能够保证准确归集研发项目的人工费用、材料费用、折旧摊销和委外费用等成本。样机研发支出在签订销售订单时点开始计入存货，具有可靠外部证据，以研发样机核算进行盈余管理的空间较小。
发行人G为进行技术创新及技术路线可行性验证而进行样机研制，主要流程包括立项论证、计划、开发、验收和项目结项阶段。关于其相关会计核算：一是研发样机不符合资产确认条件，相关支出发生时计入研发费用。公司的产品属于高端仪器，涉及多学科、多领域，结构复杂，能否研制成功存在高度不确定性。从过往经验来看，样机研制成功后大部分存放于公司或外借进行研究测试，能否实现销售也存在高度不确定性。因此，研发样机不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，相关支出在发生时计入研发费用。二是实现销售当期冲减研发费用。发行人G在样机研发完成后进行实物管理，登记备查并定期盘点。由于历史期间发行人G未能按项目分阶段归集研发样机的历史成本，且金额未达重大标准，样机作为研发活动的产物，在实现销售时计入当期损益，相应以不含税销售金额冲减当期研发费用。
审核认为，上述两个案例发行人根据自身的具体情况选择不同的研发样机会计处理方式，符合会计准则的有关要求。
2、《企业会计准则解释第15号》“一、关关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。
（一）相关会计处理。
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。
测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。
（二）列示和披露。
企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
（三）新旧衔接。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。
来源于新波
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